JESÚS MOROTE
Notario de Palma de Mallorca e Inspector de Hacienda (excedente); Licenciado en Derecho y en Ciencias Económicas; Auditor de cuentas

En el tratamiento teórico de los principios de la imposición se incluyen de muy distinta índole, desde los grandes principios de justicia material, como la capacidad de pago o las correcciones redistributivas de la renta y la riqueza, hasta otros más prosaicos, como la neutralidad impositiva o la capacidad estabilizadora automática de la economía nacional. El papel de cenicienta doctrinal corresponde a los principios que parecen poder calificarse de "menores" o instrumentales, como la suficiencia o la eficacia en la gestión de los tributos. Y, sin embargo, la realidad es que, a la hora de configurar un sistema tributario óptimo, cualquier práctico se da cuenta de que estos últimos principios son, quizá, los más a tener en cuenta, pues sin ellos los más idealizados quedan en la mera declaración de intenciones sin aplicación real alguna.
En efecto, no hay que perder de vista que los tributos son la fuente principal de ingresos de los poderes públicos. Si el potencial recaudatorio de los impuestos no cubre los gastos, desaparece cualquier posibilidad de implementar políticas de justicia social o medidas de política económica. Por otro lado, si el diseño de los impuestos, por muy perfecto idealmente que sea, es tan inmanejable que su gestión deviene imposible o excesivamente cara, de forma que la relación entre lo que se obtiene y lo que cuesta obtenerlo es ineficiente, poco se habrá adelantado con tan perfecta elaboración teórica que resultase inefectiva.
Es difícil conseguir un equilibrio entre los principios de la imposición, dando a todos la importancia que cada uno de ellos tiene. Pero, a continuación, hay que denunciar la facilidad con que los poderes públicos derivan hacia una eficacia mal entendida que, en la práctica real, se traduce en un discurso ampuloso y grandilocuente sobre la justicia tributaria y una realidad práctica de inaplicación de tales principios que desaparecen bajo el soterrado principio de la suficiencia financiera y la facilidad de exacción del tributo. Y tal es el caso que se produce actualmente en nuestro sistema tributario con el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos (vulgarmente, Plusvalía Municipal) del que me voy a ocupar.

"No hay que perder de vista que los tributos son la fuente principal de ingresos de los poderes públicos. Si el potencial recaudatorio de los impuestos no cubre los gastos, desaparece cualquier posibilidad de implementar políticas de justicia social o medidas de política económica"

Pues por muy justificadas que puedan estar las medidas que prevea el legislador para una eficiente aplicación de los tributos, la cosa no puede llevarse tan lejos como para que esos principios instrumentales pasen por delante y dejen en papel mojado los grandes principios de justicia tributaria recogidos palmariamente en la Constitución.
Establece el artículo 104.1 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales que “el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos”. Así pues, el hecho determinante de que aflore una capacidad de pago es que el que transmite un terreno se beneficie del “incremento de valor” que haya experimentado dicho terreno.
El problema aparece cuando el legislador, al establecer los elementos para calcular dicho incremento y someterlo a gravamen, acude a un procedimiento tan “práctico” que puede tener como efecto que cualquier parecido de esa cuantificación del hecho imponible con el incremento efectivo de valor del terreno sea mera coincidencia. La base imponible se calcula tomando en consideración dos parámetros. El primero de ellos, el Valor Catastral del ejercicio en que produce la transmisión determinante del incremento; y, el segundo, un porcentaje (resultando éste de multiplicar cierto porcentaje por el número de años en que se generó el incremento, con un máximo de veinte). La ley dice que dicho porcentaje se aplicará sobre el Valor Catastral.

"Es difícil conseguir un equilibrio entre los principios de la imposición, dando a todos la importancia que cada uno de ellos tiene"

El proceso de cálculo, tal como se viene aplicando en la práctica por la totalidad de los Ayuntamientos españoles es, pues, muy sencillo. Se multiplica el Valor Catastral por el porcentaje y se obtiene la base imponible. Tan sencillo que en la realidad actual ni siquiera necesita el Ayuntamiento realizar casi ninguna actividad, ni incurrir en coste alguno para recaudar el tributo, pues los datos que facilitamos los notarios a través del Índice Único Informatizado bastan para realizar dicho cálculo por medios informáticos, reduciéndose la labor administrativa de gestión tributaria a mínimos.
Pero, de tan sencillo, el procedimiento resulta manifiestamente grosero. En efecto, debe tenerse en cuenta que el valor que se toma para el cálculo del incremento es el Valor Catastral final y no, como es de razón, el Valor Catastral inicial, pues un incremento lo es siempre sobre el valor de partida y no sobre el valor de llegada; éste es el resultado aditivo del valor inicial más el incremento. Por tanto, y así lo determinó el Juzgado de lo Contencioso-administrativo nº 1 de Cuenca (Sentencia 366/2010, de 21 de septiembre de 2010), criterio confirmado por el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha (Sentencia 85/2012, de 17 de abril de 2012), si hay que utilizar para el cálculo de la base imponible el Valor Catastral final, no debe simplemente multiplicarse éste por el porcentaje incremental, sino que hay que realizar un cálculo un poco más complejo, de forma que el incremento determinado mediante el porcentaje aplicable tenga como referencia el Valor inicial, calculado éste en relación al Valor final, y no se determine el incremento calculándolo sobre este último valor.
Pero no ha sido éste el único pronunciamiento de los Tribunales sobre los excesos que el grosero procedimiento de cálculo establecido por la Ley produce en términos de evaluación de la capacidad de pago puesta de manifiesto como consecuencia de la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana. El Tribunal Superior de Justicia de Cataluña se ha venido pronunciando en diversas ocasiones sobre esta cuestión, con ocasión de recursos interpuestos por la Asociación de Promotores y Constructores de Edificios de Barcelona contra determinadas Ordenanzas Fiscales aprobadas por algunos Ayuntamientos de esa Provincia (Sentencia 305/2012, de 21 de marzo, y muchas otras que culminan en la última Sentencia 805/2013, de 18 de julio).    
Ciertamente, el TSJC desestima uno tras otro los recursos interpuestos, como no podía ser menos. Las Ordenanzas Fiscales municipales seguían estrictamente lo que dice la Ley y, por consiguiente, no podían ser tildadas de vicio si no es haciendo extensivo éste a la ley que desarrollaban tales Ordenanzas; y eso, evidentemente, no corresponde al TSJ de Cataluña, sino, en su caso, al Tribunal Constitucional. Y no cabe tampoco interponer una cuestión de constitucionalidad cuando no hay caso concreto objeto de juicio, sino que la impugnación se dirige contra una norma reglamentaria de carácter general. No obstante, se abren aquí varias perspectivas procesales, apuntadas en los fundamentos de derecho de estas sentencias que comentamos.
La primera, que, con ocasión de un recurso contencioso-administrativo contra un acto administrativo de aplicación de la Ordenanza municipal y de la Ley de Haciendas Locales, se suscite cuestión de inconstitucionalidad, por entender el Juzgado o Tribunal que la norma aplicable puede ser inconstitucional, por contravención del artículo 31.1 de la Constitución que establece los principios materiales de la imposición, y solicite el parecer del Tribunal Constitucional antes de dictar sentencia.
Personalmente, no obstante, veo escasas perspectivas de éxito a tales acciones, en contra del optimismo al respecto que parecen irradiar las sentencias del TSJ de Cataluña sobre las Ordenanzas Fiscales municipales, especialmente, si se ha producido incremento y el motivo de la inconstitucionalidad consiste en la excesiva cuantificación que resulta de la Ley y que superaría el incremento realmente producido. Porque la Ley grava el incremento de valor, y es este hecho, el de producirse el incremento, el que resulta decisivo. La cuantificación de la base imponible es otro asunto, y la Ley General Tributaria (artículos 50 a 53) establece varios sistemas de determinación de la base; desde luego, la estimación directa, pero también, si así se determina legalmente, la estimación objetiva. En este Impuesto la propia Ley acude a este método de estimación de la base previsto en el artículo 52 LGT, mediante "magnitudes, índices, módulos o datos previstos en la normativa propia de cada tributo", al establecer el artículo 107 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales que la base se determinará mediante las magnitudes o datos que se hacen explícitos en el mismo artículo. Que el valor resultante se aleje del valor “real” (valor éste, por otro lado, que difícilmente podrá llegar a saberse con certeza, debiendo acudirse a tasaciones más o menos teñidas siempre de subjetividad) es un efecto connatural a toda estimación objetiva; si fuera inconstitucional toda discrepancia entre los valores reales calculados de forma directa y los valores estimados conforme a las previsiones legales, tanto la estimación objetiva como la estimación indirectas serían inconstitucionales. Por tanto, si hay incremento (aunque sea mínimo) no se podrá alegar que no hay capacidad de pago y que la Ley infringe el artículo 31.1 de la Constitución; porque nada dice la Constitución sobre cómo debe cuantificarse dicha capacidad de pago.

"Se han lanzado en los medios de comunicación demasiado pronto las campanas al vuelo, como si el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos tuviera los días contados"

Pero hay una segunda vía que oponer al Ayuntamiento si en el caso concreto de que se trate no se impugna la deficiente e irreal valoración resultante del sistema legal de cálculo del incremento, sino que lo que ha ocurrido es que, sencillamente, el transmitente del terreno no es que haya ganado más o menos, sino que ha obtenido una pérdida: no ha habido, pues, incremento de valor, sino decremento de él. En este caso pienso que el contribuyente no necesita acudir a la Justicia Constitucional. Fácilmente en estos supuestos puede ser el propio Juez de lo Contencioso-administrativo quien resuelva la cuestión aplicando estrictamente el artículo 104.1 del TRLHL: si no hay incremento no hay hecho imponible; la transmisión, entonces, no está sujeta al Impuesto y no hay base imponible alguna que calcular, al tratarse de un caso de no sujeción. Que el método legal de cálculo arrojase en estos casos, si fuera aplicable, un resultado positivo no convierte al hecho en un hecho imponible sujeto al Impuesto.
Las dificultades que se presentan serán más bien de orden técnico, especialmente derivadas de la dificultad de la prueba. Si tanto la adquisición del inmueble como su transmisión han tenido lugar a título oneroso, podrían servir de prueba los respectivos precios de ambas transacciones. Pero debe tenerse en cuenta, por un lado, que tal vez, como ocurre en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, pueda aducirse por la Administración que los valores inicial y final no deberían ser los efectivos de las transmisiones sino sus respectivos valores "reales", según las correspondientes revisiones y procedimientos de establecimiento de tales valores. A esa dificultad aún se añade la de que, en la inmensa mayoría de los casos, la venta del inmueble no será sólo de solar, sino que sobre éste existirá una edificación. Si los respectivos precios de compra y de venta son (como es lógico) uno solo, sin desglose de qué parte corresponde al suelo y qué parte a la edificación, habrá que determinar estos extremos.
Adicionalmente, en numerosos casos o bien el título adquisitivo o bien el título traslativo del dominio o del derecho real de que se trate, habrá sido de carácter lucrativo. En tales supuestos será ineludible acudir a la correspondiente tasación y, en su caso, procedimiento de valoración contradictoria.
Estas dificultades de orden técnico práctico hacen dificultoso recomendar que se utilice esta vía de impugnación, a menos que el importe del Impuesto sea muy elevado y las cantidades en juego pueden llegar a compensar el coste del procedimiento cuyo resultado, además, puede ser bastante aleatorio, pues no todos los Jueces y Tribunales tienen por qué compartir los criterios del TSJ de Cataluña. Por ello, en mi opinión se han lanzado en los medios de comunicación demasiado pronto las campanas al vuelo, como si el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos tuviera los días contados. Ciertamente parece que se advierten síntomas de cierta debilidad en esta figura impositiva; pero de ahí a darlo por muerto o en estado terminal dista un abismo.