JESÚS MARÍA MOROTE MENDOZA
Notario de Palma de Mallorca e Inspector de Hacienda (excedente); Licenciado en Derecho y en Ciencias Económicas; Auditor de cuentas

NOVEDADES EN EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es un impuesto directo. Ello significa, dentro de la clásica diferenciación entre impuestos directos e indirectos, que grava la riqueza, su incremento o la renta del sujeto pasivo obligado al pago del tributo. Por tanto, el sujeto a gravamen es, en este impuesto, el causahabiente (en el caso de sucesiones mortis causa) o el donatario (en el caso de negocios lucrativos inter vivos). Para no hacer excesivamente larga y farragosa la exposición, en adelante me referiré exclusivamente a las sucesiones mortis causa.
En lo referente a la dimensión interterritorial del impuesto, todo lo anterior tiene una consecuencia clara: el impuesto se exigirá por obligación personal por la Administración Pública correspondiente a la residencia fiscal del causahabiente. No obstante, si hay bienes en otros países, éstos someterán por obligación real al impuesto dichos bienes, sin perjuicio de su deducción en la liquidación general a practicar en el país de residencia habitual del causahabiente, para evitar la doble imposición internacional. Así se contempla en los artículos 5, 6, 7 y 23 de la Ley del Impuesto (Ley 29/1987).
Los problemas de los que voy a tratar, sin embargo, no habrían aparecido si no llega a ser por una de tantas chapuzas jurídicas a que ha venido dando lugar en España el mal llevado a la práctica Estado de las Autonomías. En efecto, cuando se produjo, como consecuencia de la búsqueda de soluciones a la financiación de las Comunidades Autónomas (CCAA), la cesión a éstas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, entre otros tributos, se cometió un enorme error técnico. Dada la naturaleza de este impuesto, el sujeto pasivo es el causahabiente, que incrementa su riqueza al heredar, y habrá que vincular el pago del tributo a la residencia fiscal de éste. Sin embargo, contra toda razón, en las normas de cesión de tributos a las CCAA, se establece, como punto de conexión de la cesión la residencia habitual del causante (artículo 32.2.a de la Ley 22/2009, de cesión de tributos, LCT, en la misma línea de las leyes precedentes de cesión). Podemos conjeturar que esa aberración jurídica tiene una base bienintencionada en una política de solidaridad interterritorial. Las poblaciones se desplazan y las migraciones suelen seguir la dirección desde las regiones más pobres a las regiones más ricas. Si el criterio de conexión del impuesto cedido fuera el de la residencia del causahabiente (como es lo técnicamente correcto) resultaría que el rendimiento recaudatorio del impuesto sobre patrimonios acumulados por el padre o abuelo en territorios más pobres, lo obtendrían los territorios más ricos hacia los cuales se desplazaron en su día las generaciones más jóvenes buscando mejores oportunidades profesionales.

"Dada la naturaleza de este impuesto, el sujeto pasivo es el causahabiente, que incrementa su riqueza al heredar, y habrá que vincular el pago del tributo a la residencia fiscal de éste. Sin embargo, contra toda razón, en las normas de cesión de tributos a las CCAA, se establece, como punto de conexión de la cesión la residencia habitual del causante"

Aún así, y atendiendo a ese posible factor de solidaridad territorial, nada hubiera ocurrido si sólo se tratase de ceder la recaudación del impuesto, y se hubiera mantenido una normativa única para todo el territorio español. El problema aparece porque, a la vez, la cesión de la recaudación lleva aparejada una cesión de potestades normativas referentes a reducciones, bonificaciones y otros aspectos relevantes del cálculo de la cuota tributaria.
Afortunadamente, en un Estado de Derecho, los Tribunales de Justicia suelen acabar corrigiendo esos abusos que nunca deberían haberse producido, y así ha sucedido primero a través de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), de 3 de septiembre de 2014, y más recientemente, a través de la Sentencia del Tribunal Constitucional (TC), de 18 de marzo de 2015.
La discriminación que ha venido a resolver la sentencia del TJUE resultaba de la aplicación supletoria de la normativa estatal respecto de los regímenes autonómicos (normas autonómicas dictadas al amparo de la cesión de potestades normativas del tributo). Se cedía a la Comunidad Autónoma el tributo cuando el causante residiera en ella; pero, evidentemente, esa cláusula no resultaba aplicable cuando el causahabiente no residiera en España, pues en tal caso las reglas internacionales de atribución del Impuesto, como hemos visto, determinan que el impuesto correspondiese al Estado en que el causahabiente tuviese su residencia fiscal. Desde luego, en esos supuestos, el causahabiente también será sujeto pasivo del impuesto en España por obligación real, pero el tributo en esta modalidad no ha sido objeto de cesión a las CCAA, y corresponde al Estado. Pero más allá de en qué Hacienda se ingresa el importe del tributo, la cuestión problemática radicaba en que la potestad normativa de las CCAA no alcanza tampoco a tales supuestos. Al no hacerse extensivos los beneficios fiscales que aprueban las CCAA a la normativa estatal, el contribuyente no residente en España (y, por tanto, en ninguna Comunidad Autónoma) se veía sujeto a gravámenes muy superiores a los de los causahabientes residentes en España, que resultaban agraciados con todos los beneficios fiscales que tuviese establecidos la Comunidad Autónoma en la que residiera el causante.

"Afortunadamente, en un Estado de Derecho, los Tribunales de Justicia suelen acabar corrigiendo esos abusos que nunca deberían haberse producido, y así ha sucedido primero a través de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), de 3 de septiembre de 2014, y más recientemente, a través de la Sentencia del Tribunal Constitucional (TC), de 18 de marzo de 2015"

El segundo supuesto de discriminación era aún más anómalo y extravagante, pues afectaba a contribuyentes residentes en España que heredasen de causantes que residían en el extranjero. Como el punto de conexión con las CCAA es la residencia del causante, y éste no residía en ninguna de ellas, al causahabiente, a pesar de residir en  una CA, no se le podía aplicar la normativa de ésta, sino la supletoria, más gravosa, del Estado. El TJUE aprecia esta discriminación y declara que contraviene el artículo 63.1 de los Tratados de la Unión. El Gobierno español se ha apresurado a recibir en nuestro ordenamiento esa sentencia europea, introduciendo  en la Ley 26/2014, de modificación de la ley del IRPF, una Disposición Final 3ª con los cambios normativos precisos para suprimir esa discriminación que sufrían los no residentes en España y en algunos casos incluso éstos.
Si el causahabiente no es residente en España, pero sí en algún país de la UE o del Espacio Económico Europeo (EEE), y el causante era residente en España, se aplicará para liquidar el Impuesto sobre Sucesiones la normativa de la Comunidad Autónoma donde residiera el causante.
Si el causahabiente es residente en España o en algún país miembro de la UE o del EEE, pero el causante no, sino en algún país de la UE-EEE distinto de España, que era el segundo caso de discriminación, se aplicará la normativa de la CA donde se encuentre el mayor valor de los bienes del caudal relicto y, si no hubiera ningún bien en España, la normativa de la CA de residencia del causahabiente. Obliga a este extraño criterio (y de muy difícil aplicación en algún caso, pues pende de algo tan difuso como el "mayor valor", lo que puede ser fuente de conflicto) el empecinamiento en mantener como punto de conexión de la cesión del tributo la residencia del causante y no la del causahabiente.
 Se pretende, así, hacer de igual condición al europeo no residente en España que a los residentes en España. Aunque aquí ha habido un exceso de celo "europeísta", pues se trata mejor al causahabiente no residente en España ni en país de la UE-EEE si su causante residía en uno de estos países, excluída España, caso en el que se aplica la normativa de la CA española donde radique el mayor valor de los bienes en España, que si el causante residía en España, caso en el que se aplica la ley estatal (más desfavorable, generalmente). Cosa bastante injustificada.

"Si las discriminaciones contempladas por el TJUE podían tener alguna razón de ser en su origen, en el ámbito doméstico español la cuestión ha alcanzado en algún caso el puro esperpento. Así ha ocurrido en el caso de la Comunidad Valenciana, en el asunto del que se ha ocupado el Tribunal Constitucional"

Quedan dos únicos reductos de aplicación de la normativa del Estado. El primero, el acabado de mencionar cuando el causante residiera en España, pero el causahabiente no resida ni en nuestro país ni en país miembro de la UE-EEE. Y, el segundo, el caso en que el causahabiente resida en España o en cualquier país miembro de la UE-EEE pero su causante no residiera ni en España ni en ningún país miembro de la UE-EEE. Por ejemplo, un argentino residente en España cuyo causante residiera en Argentina. Evidentemente, el TJUE no se ocupa de tales casos, pues no hay discriminación alguna legislativa entre residentes en España y residentes en otro país miembro de la UE-EEE. Pero el Estado español podía haberse mostrado un poco menos cicatero en tales supuestos, y aprovechando el cambio normativo forzado por el TJUE, haber dado igual trato a estos inmigrantes de países terceros, que no son poco numerosos y la mayoría de ellos procedentes de países que mantienen fuertes vínculos de lengua y cultura con el nuestro, lo que tal vez habría aconsejado un trato más generoso.
Hay que hacer la advertencia de que el texto legal se ocupa exclusivamente de resolver el problema de derecho material aplicable. La Administración Tributaria que resulta sujeto activo del tributo en cada caso, y ante la cual deberán presentarse las correspondientes declaraciones, permanece igual que antes. Eso genera una enorme disfuncionalidad, pues, la Hacienda estatal va a recibir (y los contribuyentes presentar) declaraciones con diferentes regímenes tributarios y fórmulas de liquidación mediante un único impreso centralizado, en vez de poder hacer uso de la comodidad de los programas informáticos de ayuda que cada CA tiene a disposición de los contribuyentes a través de Internet. Evidentemente, un auténtico incordio, pero que ya es dudoso que infrinja la libertad de movimiento de capitales, tal como habitualmente se viene entendiendo ésta.
 Si las discriminaciones contempladas por el TJUE podían tener alguna razón de ser en su origen, en el ámbito doméstico español la cuestión ha alcanzado en algún caso el puro esperpento. Así ha ocurrido en el caso de la Comunidad Valenciana, en el asunto del que se ha ocupado el Tribunal Constitucional, pues dicha Comunidad estableció una reducción en la cuota del impuesto que sólo se aplicaba a los que tuvieran su residencia habitual en la Comunidad Valenciana a la fecha de devengo del Impuesto, lo que, evidentemente, como ha acabado de poner de manifiesto nuestro Tribunal Constitucional, suponía una violación del principio constitucional de igualdad ante la ley.

"Debería ser función del Estado salir al paso de utilizaciones abusivas y desiguales de las potestades cedidas, en vez de hacer recaer sobre los ciudadanos la pesada carga de acudir a los Tribunales de Justicia en defensa de sus derechos"

La pregunta, sin embargo, que cabe hacerse es cuántas desigualdades constitucionalmente prohibidas se han ido introduciendo en las diferentes regulaciones autonómicas que no han sido impugnadas ante el Tribunal Constitucional y siguen aplicándose impunemente por las CCAA. Debería ser función del Estado salir al paso de utilizaciones abusivas y desiguales de las potestades cedidas, en vez de hacer recaer sobre los ciudadanos la pesada carga de acudir a los Tribunales de Justicia en defensa de sus derechos mediante procesos que, a veces, como en el caso de la Comunidad Valenciana, culminan con éxito y ponen coto a arbitrariedades, pero que dejan subsistentes en el sistema jurídico otros auténticos despropósitos sin que exista ningún control preventivo por parte de quien detenta la potestad originaria sobre el tributo, es decir, el Estado. Pero no hace falta incidir más en las consecuencias de un diseño institucional territorial del Estado como el nuestro, de cuyas deficiencias ésta es sólo un síntoma más y quizá no el más importante.

Palabras Clave: Impuesto de sucesiones y donaciones, comunidades autónomas, desigualdades
Keywords: Inheritance and Gift Taxes, Autonomous Communities, inequalities