VICENTE CLEMENTE
Abogado, Profesor del Instituto de Empresa, Socio de PFCM Abogados, SCP

Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), y de modificación parcial de las leyes del Impuesto sobre Sociedades (IS) y del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), publicada en el BOE de 29 de noviembre, ha derogado, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir del día 1 de enero de 2007, el régimen tributario especial en el IS de las sociedades patrimoniales. Este régimen especial, que resultaba de aplicación a las sociedades de cartera y a las de mera tenencia de bienes, fue establecido por Ley 46/2002, de 18 de diciembre, para los periodos impositivos iniciados a partir del día 1 de enero de 2003, y vino a sustituir el régimen especial de la transparencia fiscal interna, derogado por la misma norma. Las sociedades patrimoniales determinaban la base imponible (BI) aplicando las normas del IRPF, y tributaban por el IS, al tipo del 40% sobre la parte general de la BI, y al tipo del 15% sobre la parte especial.
Ello significa que, para los periodos impositivos que se inicien a partir del día 1 de enero de 2007, las sociedades patrimoniales tributarán en el IS en el régimen general, a salvo que opten por su disolución y liquidación. La transición ordenada entre los dos regímenes tributarios, especial y general, se regula en la Disposición Final segunda, apartados 18 y 21, de la Ley, que introduce dos nuevas disposiciones transitorias en la LIS, también aplicables a los periodos impositivos que se inicien a partir del día 1 de enero de 2007, la Disposición Transitoria (DT) vigésima segunda, y la Disposición Transitoria vigésima cuarta.
 La DT 22, bajo el título “Régimen transitorio de las sociedades patrimoniales. Tributación por el régimen general”, regula el tratamiento fiscal de los diversos conceptos tributarios generados en periodos impositivos en los que la compañía tributó en el régimen de las sociedades patrimoniales; mantiene la aplicación del régimen especial de las sociedades patrimoniales para los periodos impositivos que, iniciados en 2006, deban concluir en 2007; determina la integración en la base imponible del IS del primer periodo impositivo que se inicie a partir del día 1 de enero de 2007 de las rentas devengadas y aún no integradas en la base imponible; regula el modo de realizar la compensación de las bases imponibles negativas; la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos, y el resto de las deducciones en la cuota; así como el régimen tributario de la distribución de beneficios, y de las plusvalías generadas por la transmisión de participaciones en sociedades patrimoniales, en la parte que se corresponda con reservas generadas en periodos impositivos en los que haya sido de aplicación el régimen especial.

"Para los periodos impositivos que se inicien a partir del día 1 de enero de 2007, las sociedades patrimoniales tributarán en el IS en el régimen general, a salvo que opten por su disolución y liquidación"

Los beneficios, con independencia de la entidad que los distribuya, del momento en que sean distribuidos, y del régimen tributario aplicable a aquella en el momento de su distribución, cuando los reciba una persona física residente en España no se integrarán en el IRPF ni estarán sujetos a retención. Si se perciben por un sujeto pasivo del IS o por un contribuyente del IRNR que opere en España mediante Establecimiento Permanente, se integrarán en la base imponible del impuesto, y darán derecho a practicar la deducción en la cuota, general por dividendos, y plusvalías, en los términos del artículo 30. 1 y 4 LIS. Por último, si quien los percibe es un no residente que no opere mediante Establecimiento Permanente, tributarán conforme establece el IRNR. En cuanto a las plusvalías, se integrarán en la base imponible del impuesto que haya de gravarlas con las siguientes especialidades: en el IRPF, para determinar el valor de adquisición, se continuará adicionando el de titularidad; y a las obtenidas por sujetos pasivos del IS y del IRNR, que operen mediante Establecimiento Permanente, no les resultará de aplicación la deducción para evitar la doble imposición a las plusvalías de fuente interna, regulada en el artículo 30 LIS.
Por su parte, la DT 24, “Disolución y liquidación de sociedades patrimoniales”, como ya ocurriera en 2003, cuando se derogó el régimen especial de la transparencia fiscal interna, posibilita la disolución y liquidación ordenada de las sociedades patrimoniales, mediante el diferimiento de los diversos impuestos que debieran devengarse por este motivo. Podrán acogerse al régimen transitorio las sociedades patrimoniales que cumplan dos condiciones, la primera, haber tenido la consideración de patrimoniales durante todos los periodos impositivos iniciados a partir del día 1 de enero de 2005, y mantenerla hasta la fecha de su extinción, y la segunda, adoptar válidamente, durante los primeros seis meses del primer periodo impositivo que se inicie a partir del día 1 de enero de 2007, el acuerdo de disolución con liquidación, debiendo realizar además en los seis meses siguientes a contar desde la fecha de adopción del acuerdo, todos los actos necesarios hasta la cancelación registral de la compañía.

"La DT 24, “Disolución y liquidación de sociedades patrimoniales”, como ya ocurriera en 2003, posibilita la disolución y liquidación ordenada de las sociedades patrimoniales, mediante el diferimiento de los diversos impuestos que debieran devengarse por este motivo"

La disolución y liquidación estará exenta del Impuesto sobre Operaciones Societarias y, si con motivo de la misma, se adjudican inmuebles urbanos a los socios, no se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, si bien, en la posterior transmisión por los socios de estos inmuebles, a efectos de este impuesto, se considerará como fecha de adquisición, aquella en que fueron adquiridos por la sociedad extinta. La sociedad patrimonial que se disuelve y liquida no devengará renta alguna, ni tributará, por tanto, en el IS, por la atribución de bienes y derechos a los socios personas físicas o jurídicas, residentes en España, continuando en el régimen de las sociedades patrimoniales en los periodos impositivos que concluyan hasta su cancelación registral, cuando ésta se produzca dentro del plazo antes referido, a excepción del tipo de gravamen aplicable a la parte especial de la base imponible, que será del 18%. Pasado dicho plazo, la compañía tributará en el régimen general. Al socio que transmita su participación durante estos periodos impositivos, no le resultarán de aplicación los coeficientes reductores de las ganancias patrimoniales regulados en la DT 9 de la Ley del IRPF.
El tratamiento tributario de los socios, contribuyentes del IRPF, IS y del IRNR, será el que resulte de realizar las siguientes operaciones. El valor de adquisición, y el de titularidad de las participaciones en la compañía patrimonial (importe de los beneficios sociales no distribuidos, obtenidos por la compañía patrimonial durante el tiempo de tenencia de la participación, en la proporción que correspondan a la participación del socio), se aumentará en el importe de las deudas que la compañía les adjudique, y se disminuirá en el importe de los créditos, dinero o signo que lo represente, también adjudicados en la liquidación. Si el resultado de las anteriores operaciones fuera negativo, ese mismo importe, con signo positivo, tributará como renta, si el socio es persona jurídica, o como ganancia patrimonial, si es persona física, sin que resulten de aplicación en este último caso los coeficientes reductores de las ganancias patrimoniales regulados en la DT 9 de la Ley del IRPF; considerando, además, para futuras transmisiones que pudiera hacer el socio, que el resto de los activos adjudicados, tienen un valor de adquisición de “cero”.
Si el resultado fuera “cero”, o positivo, se entenderá que no existe renta, o pérdida o ganancia patrimonial. Cuando sea de “cero” se entenderá, también para futuras transmisiones que pudiera hacer el socio, que el resto de los activos adjudicados, tienen asimismo un valor de adquisición de “cero”. Si el resultado es positivo, el valor de adquisición para futuras transmisiones del resto de los activos adjudicados, será el que resulte para cada uno de la distribución entre todos ellos de ese resultado positivo, en proporción al valor de mercado de cada uno, que derive del balance final de liquidación de la sociedad patrimonial.
Cuando el socio transmita el resto de los activos adjudicados, se entenderá que han sido adquiridos por éste, en la fecha en que hubieran sido adquiridos por la sociedad, sin que tampoco resulten de aplicación los coeficientes reductores recogidos en la DT 9 de la Ley del IRPF.
Todas las anteriores disposiciones se aplican a los periodos impositivos que se inicien a partir del día 1 de enero de 2007, por lo que resultarán de aplicación a las sociedades patrimoniales que concluyan su periodo impositivo el día 31 de diciembre de 2006. Cada compañía patrimonial deberá evaluar con rapidez el particular impacto tributario que le produce la derogación del régimen especial, para optar si fuera de su interés, en el plazo de los seis primeros meses de 2007, por su disolución con liquidación. Para las restantes, el plazo de los seis meses comenzará a contarse desde el comienzo del primer periodo impositivo que inicien a partir del día 1 de enero de 2007. Como casi siempre el comienzo del año tributario nos trae modificaciones legislativas, que pueden incidir significativamente en la planificación tributaria de los contribuyentes. Es tiempo de cambios y de toma de decisiones, que sólo competen a la Junta General de cada uno de estos contribuyentes, sociedades patrimoniales, a las que afecta la medida.

(1) Un extracto de este trabajo se publicó en "La Gaceta de los Negocios" del pasado 8 de enero de 2007