DERECHO FISCAL 

El régimen jurídico-tributario de las trasmisiones de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional viene siendo objeto de estudio por la doctrina de un largo tiempo a esta parte, y no es para menos. Los efectos de la normativa que, en materia de imposición indirecta, recae sobre estas transacciones merecen una observación atenta y pausada, pues los resultados que ofrece no logran arrojar luz en lo que, en síntesis, parece resultar una contradicción de intenciones en sede del legislador.

Las transmisiones de elementos patrimoniales representan una constante en la realidad diaria del tráfico jurídico, siendo este uno de los negocios más antiguos de la historia de la humanidad. Las personas se transmiten bienes y derechos por medio de un amplio abanico de posibilidades, suponiendo todas ellas una clara revelación de capacidad económica. En consecuencia, la fiscalidad relativa a las transferencias de medios ocupa un papel fundamental en la configuración de las mismas, máxime cuando estas se producen en el ámbito empresarial o profesional.
Como sabemos, uno de los principios conformadores del Impuesto sobre el Valor Añadido es el de neutralidad; esto es, que pese a ser el empresario o profesional el sujeto pasivo de las obligaciones tributarias, el coste final del gravamen ha de recaer necesariamente sobre los consumidores; propósito que se alcanza mediante el conocido mecanismo de repercusión, y el sistema de deducción de cuota sobre cuota. Las transmisiones entre empresarios o profesionales también obedecen a este principio, dando lugar a la previsión legal de supuestos de no sujeción, así como a determinadas exenciones. Aunque en efecto son similares, huelga mencionar que una operación no sujeta es distinta de una operación exenta -mas, según parece, conviene no olvidar esta obviedad-. Las primeras, por definición, son aquellas que no quedan comprendidas en el ámbito de aplicación del hecho imponible del impuesto; como ocurre, mutatis mutandis, con el hecho punible que posibilita la imposición de una pena; en el derecho tributario, no podrán ser sometidas a tributación aquellas acciones que no constituyan el hecho imponible de un gravamen. Sin embargo, las operaciones exentas son aquellas que, suponiendo la realización del hecho imponible, por motivos de política fiscal el legislador decide desgravar.

“Las transmisiones de un conjunto de elementos patrimoniales que, formando parte de un patrimonio empresarial, conformen o sean susceptibles de conformar una unidad económica en sede del transmitente, constituyen una operación no sujeta al impuesto. La doctrina sostiene que lo que el legislador califica como operación no sujeta en el artículo 7.1º LIVA más bien se trata de un supuesto de exención técnica”

El artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA en adelante), donde se recogen las operaciones no sujetas al mismo, establece en el primer apartado que las transmisiones de un conjunto de elementos patrimoniales que, formando parte de un patrimonio empresarial, conformen o sean susceptibles de conformar una unidad económica en sede del transmitente, constituyen una operación no sujeta al impuesto. La doctrina sostiene en este punto -a nuestros ojos, de forma muy acertada- que lo que el legislador califica como operación no sujeta en el artículo 7.1º LIVA más bien se trata de un supuesto de exención técnica, habida cuenta de que la transmisión a la que hace referencia compone un negocio jurídico a todas luces subsumible en el hecho imponible recogido por el artículo 4.Dos. b) LIVA (1).
Independientemente de la calificación dogmática que de este supuesto hagamos, la realidad es que este precepto tiene su origen en el artículo 5.8 de la Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido; base imponible uniforme (Sexta Directiva). Esta disposición comunitaria dejaba en mano de los Estados miembros la facultad de someter a tributación las transmisiones de una universalidad total o parcial de bienes, siendo este un planteamiento acorde con el principio de neutralidad mencionado.
El legislador nacional acogió esta tesis, estableciendo en la Ley de 1992 que las transmisiones entre empresarios o profesionales de conjuntos patrimoniales afectos a su actividad, conformaban una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido siempre y cuando concurriesen dos premisas: (i) que los elementos objeto de transmisión constituyeran una unidad económica autónoma capaz de desarrollar dicha actividad por sus propios medios en sede del transmitente, y (ii) que dicha unidad económica fuese afectada por el adquirente al desarrollo de una actividad empresarial o profesional idéntica a la desempeñada por el cedente. Este segundo requisito limitaba considerablemente la aplicabilidad del artículo 7.1º LIVA, lo que contravenía de forma directa la intención que emanaba del artículo 5.8 de la Sexta Directiva. A este respecto, la doctrina establecida por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) en su paradigmática sentencia de 27 de noviembre de 2003, dictada en el caso Zita Modes Sàrl (C- 497/01), recoge en el párrafo 45 que dicha exigencia en modo alguno se ve respaldada por el contenido del artículo 5.8 de la Directiva.
La Sexta Directiva dio paso a la vigente Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (Directiva IVA), manteniendo los términos del antiguo artículo 5.8 en un nuevo artículo 19, conservándose la doctrina sentada por el TJCE en su sentencia de 2003. Como consecuencia de esta, el apartado primero del artículo 7 LIVA se modifica por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, que elimina la obligación para el adquirente del patrimonio de continuar con la misma actividad económica llevada a cabo por el transmitente, pues la finalidad del precepto, como posteriormente reconoció sin ambages la Sala III del Tribunal Supremo en su sentencia de 24 de marzo de 2011 (RC 6295/06), no es otra que la de facilitar la transmisión de empresas o partes de empresas.
Llegados a este punto, debemos recordar que el marco de la imposición indirecta no se ve agotado por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que dentro de su perímetro encontramos la pléyade relativa a los Impuestos Especiales y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD). Este último mantiene una relación especial con el IVA, pues se complementan y, en casos como el aquí observado, parece que puedan llegar a solaparse.

“No sólo extraemos que las transmisiones de los bienes inmuebles integrantes de una totalidad patrimonial empresarial o profesional resultarán gravadas, sino también que todas las transmisiones de bienes de esta naturaleza serán sometidas a tributación, bien en sede del IVA, bien en sede del ITPAJD”

El Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD) regula las tres modalidades de este gravamen, a saber: (i) Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO); (ii) Operaciones Societarias (OS); y (iii) Actos Jurídicos Documentados (AJD). Como sabemos por el contenido de su artículo 7.5, la modalidad de TPO es incompatible con el IVA. Empero, el mismo apartado tiene unas implicaciones que van más allá. Según este, quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de un patrimonio empresarial o profesional cuando, por las circunstancias concurrentes en dicha transmisión, esta no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Nos encontramos así con el núcleo de la presente disertación. Visto el contenido del artículo 7.1º LIVA y puesto este en relación con el artículo 7.5 TRLITPAJD, no sólo extraemos que las transmisiones de los bienes inmuebles integrantes de una totalidad patrimonial empresarial o profesional resultarán gravadas, sino también que todas las transmisiones de bienes de esta naturaleza serán sometidas a tributación, bien en sede del IVA, bien en sede del ITPAJD.
Lo dispuesto en el artículo 7.5 TRLITPAJD confronta directamente con el alma de la norma matriz, el artículo 19 de la Directiva IVA, pues tiene por consecuencia un palpable desincentivo para este tipo de operaciones; entre otras razones, porque tiene como resultado la implicación de un coste final para el empresario adquirente, cuando, de verse sujeta dicha transacción al Impuesto sobre el Valor Añadido, este únicamente haría frente a un coste financiero -esto es, temporal- , dada la posibilidad de acudir al mecanismo de deducción del IVA soportado, cumpliendo así con el principio de neutralidad.
Esta incongruencia provoca la búsqueda por parte de los adquirentes de transmisiones aisladas -transmisiones por fascículos- a fin de evitar el supuesto de no sujeción, tratando de situar dichas operaciones en el ámbito de aplicación del IVA; siempre bajo la necesaria justificación del motivo económico válido, enmarcando estas transacciones en el campo de la legítima economía de opción. La doctrina administrativa no es uniforme en lo atinente a esta materia, pues nos encontramos ante un terreno movedizo dada la amplitud del casuismo que puede concurrir. Verbigracia, en la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central (TEAC) de 21 de noviembre de 2022 (nº 05260/2020) se aborda la transmisión de un establecimiento hotelero que había sido calificada por las partes como una transmisión de bienes sujeta a IVA, dado que el personal que prestara los servicios sería aportado por otra empresa y, por tanto, el establecimiento hotelero en sí mismo no era idóneo para constituir una unidad económica. La Administración Tributaria implicada sostenía que dicho hotel constituía una unidad económica, en contra el criterio mantenido por las partes contratantes, dado que la empresa que aportaría los medios personales pertenecía a la transmitente y, en consecuencia, se trataba de una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y sí sujeta a la modalidad de TPO, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7.5 TRLITPAJD. No obstante, reconocía la Administración que el inmueble en sí mismo no era susceptible de constituir una unidad económica. Así las cosas, y tras la firma de las actas de disconformidad, se inició un procedimiento sancionador basado en la comisión de la infracción contenida en el artículo 191 de la Ley General Tributaria (LGT), consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria. Tras recurrir esta decisión administrativa ante el Tribunal Económico-administrativo Regional competente, que acogía la tesis de la Administración sancionadora, acuden vía alzada ante el TEAC. Finalmente, este último órgano administrativo entendió que el conjunto de operaciones planteadas por las partes implicadas en el negocio obedecía a criterios económicos válidos y, dado que el establecimiento hotelero no era susceptible de constituir una unidad económica, se trataba de una transmisión sujeta a IVA, quedando fuera de aplicación lo dispuesto en el artículo 7.5 TRLITPAJD.

“Lo dispuesto en el artículo 7.5 TRLITPAJD confronta directamente con el alma de la norma matriz, el artículo 19 de la Directiva IVA, pues tiene por consecuencia un palpable desincentivo para este tipo de operaciones”

En el ámbito consultivo también encontramos algunos supuestos de cierto interés: En la consulta vinculante a la Dirección General de Tributos (DGT) de 26 de septiembre de 2023 (V2560-23), los consultantes son un matrimonio de farmacéuticos que desarrollaban su profesión en una oficina de farmacia a través de una comunidad de bienes participada por ambos. El marido deseaba enajenar a su esposa la mitad indivisa de la oficina, que incluía la mitad indivisa del mobiliario, las existencias y el fondo de comercio. Es importante subrayar que el local en el que se desarrollaba la actividad era propiedad de un tercero, quien lo cedía en calidad de arrendamiento. Los consultantes preguntaban, en lo que aquí interesa, sobre la sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido. Esta consulta posee cierta relevancia dado que el órgano consultivo se pronuncia sobre la consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes. En lo que a esta institución del derecho se refiere, se determina que será sujeto pasivo del IVA siempre que la misma constituya una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, y esta realice operaciones sujetas al Impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 84.Tres LIVA. En lo referente a si dicha transmisión se encontraba sujeta a IVA, el órgano directivo declara que, dadas las circunstancias, la referida operación no comprendía una unidad económica autónoma en los términos establecidos por la doctrina y la jurisprudencia y, por tanto, tendría la consideración de una mera cesión de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pues no se veía acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos señalados en el artículo 7.1º LIVA.
En otro sentido se pronuncia la DGT en la consulta vinculante de 26 de octubre de 2023 (V2890-23). En este caso, la consultante es una sociedad mercantil cuyo patrimonio empresarial estaba compuesto por un local, cartera de clientes, mobiliario, equipos informáticos y dos personas empleadas a jornada completa. Se planteaba la transmisión del patrimonio empresarial, afecto a la actividad de administración y gestión de fincas y comunidades de propietarios, a una persona física que continuaría con la actividad; a excepción del local, el cual le sería arrendado para el ejercicio de dicha actividad. La Dirección, tras atender a las circunstancias del caso y observar la doctrina sentada por el TJUE en la citada sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto Zita Modes Sàrl (C-497/01) y la sentencia de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto Christel Schiever (C-444/10), concluyó que podía sostenerse que los elementos objeto de transmisión se acompañaban de la necesaria estructura organizativa de factores productivos en los términos establecidos en el artículo 7.1º LIVA, lo que determinaba la no sujeción al Impuesto; esto es, que dicho patrimonio constituía una unidad económica. Por tanto, la transmisión en este caso observada no quedaba sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En fin, la conclusión que se extrae es clara. El legislador nacional tiene el firme propósito de favorecer las transferencias de unidades económicas entre empresarios y profesionales, a la par que somete a tributación la totalidad de transmisiones inmobiliarias; una segunda pretensión que parece frustrar las aspiraciones de la primera. Esta inveterada situación genera el interés de una doctrina, que viene sosteniendo en el tiempo la inconveniencia de mantener dentro del ámbito de aplicación del ITPO aquellos bienes inmuebles integrantes de ese patrimonio empresarial o profesional objeto de cesión, habida cuenta de la evidente contradicción de este régimen con el espíritu comunitario que un día inspiró el artículo 5.8 de la Sexta Directiva, allá por el año 1977.

(1) Vid. en este sentido: Almudí Cid, José Manuel (2005), “La inaplazable reforma de la Ley del IVA como consecuencia de la reciente jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas: transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional, operaciones vinculadas y exclusión de las operaciones inmobiliarias o financieras no habituales de la regla de la prorrata”, Revista Quincena Fiscal nº 15, pp. 11-28.

Palabras clave: Transmisiones patrimoniales, Imposición indirecta, IVA e ITPAJD.
Keywords: Transfers of assets, Indirect taxation, Value Added Tax (VAT) and Taxes on Conveyance of Assets and Documented Legal Procedures (TCADLP).