DERECHO FISCAL

El órgano de administración de una sociedad constituye un órgano necesario que podrá adoptar las siguientes formas: un administrador único, varios administradores solidarios o mancomunados o un consejo de administración, de acuerdo con el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital.

Los administradores, además del vínculo mercantil con la sociedad derivado de su cargo, también pueden desempeñar otras funciones de dirección en la empresa. De modo que la realización conjunta de estas actividades por parte de un administrador ha sido objeto de numerosos pronunciamientos judiciales en relación con la coexistencia de las dos relaciones, la mercantil y la laboral, en la figura del administrador. Nace así la “teoría del vínculo” y la problemática de la consideración como gasto deducible de las retribuciones de los administradores.
La “teoría del vínculo" disponía que, en caso de los administradores de una sociedad que, a su vez, estuvieran unidos a ésta en el marco de una relación laboral de alta dirección, debía entenderse que el vínculo entre ambos era exclusivamente de naturaleza mercantil (y no laboral), al entenderse que las funciones atribuidas en virtud de la relación laboral de alta dirección quedaban asumidas en las propias del cargo de administrador. Esta doctrina del vínculo establecía la exigencia, para reconocer la deducibilidad de estos gastos de personal en el Impuesto sobre Sociedades para la entidad que satisfacía las retribuciones a consejeros/administradores que, a la vez, ejercían cargos de alta dirección en la misma sociedad, a que se cumplieran los requisitos que la normativa mercantil dispone para la retribución de consejeros /administradores de una entidad en su condición de tales administradores.

“El órgano de administración de una sociedad constituye un órgano necesario que podrá adoptar las siguientes formas: un administrador único, varios administradores solidarios o mancomunados o un consejo de administración”

Una conclusión que chocaba con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en los asuntos Danosa [STJUE de 11 de noviembre de 2010, C-232/09, ECLI:EU:C:2010:674] y Balkaya [STJUE de 9 de julio de 2015, C:229/14, ECLI:EU:C:2015:455], donde aquel Tribunal defendió que los administradores de una sociedad de capital en la medida que son trabajadores deberían gozar de los beneficios señalados en las Directivas laborales europeas. En ese sentido, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en el asunto HJ contra Ministerstvo práce a sociálních věcí [STJUE de 5 de mayo de 2022, C-101/21, ECLI:EU:C:2022:356], se pronunció sobre las prestaciones del ámbito laboral y social, en relación con una persona que realizaba simultáneamente funciones de director de la sociedad y presidente del consejo de administración, prestaciones que le fueron denegadas por la teoría del vínculo dado que no existía una relación laboral. Ese Tribunal señaló sin embargo que no siempre que concurra una relación mercantil con una laboral debe prevalecer la mercantil, dado que debe analizarse cada caso y no aplicarse automáticamente aquella presunción, pudiendo reconocerse la existencia de una relación laboral, en su caso.
En este orden de cosas, la retribución de los administradores de las sociedades de capital se encuentra regulada en los artículos 217 a 219 de la Ley de Sociedades de Capital. El artículo 217.1 de dicha Ley señala que “el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración”. Es decir, que la regla general es que el cargo de administrador es gratuito, por lo que, en caso contrario, los Estatutos sociales han de preverlo y fijar además el sistema retributivo, como expuso la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de febrero de 2018, relativa al recurso de casación nº 3574/2017.
Por tanto, los Estatutos sociales han de especificar si el cargo de administrador es gratuito o remunerado y, en caso de ser remunerado, el sistema de retribución de forma clara y precisa. En segundo lugar, los acuerdos de la Junta General podrán indicar el importe máximo anual de retribución y la política de remuneraciones. Por último, caben los acuerdos del órgano de administración respecto al reparto de la retribución entre los administradores en función de su contribución a la administración de la sociedad, salvo que la Junta General haya establecido otra cosa al respecto. No obstante, en las sociedades cotizadas el cargo de administrador se presume retribuido.

“La ‘teoría del vínculo’ disponía que, en caso de los administradores de una sociedad que, a su vez, estuvieran unidos a ésta en el marco de una relación laboral de alta dirección, debía entenderse que el vínculo entre ambos era exclusivamente de naturaleza mercantil (y no laboral)”

Así, la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2008, relativa a los recursos de casación nº 2578/2004 y 3991/2004, asunto Mahou, recordó que en virtud de la teoría del vínculo, la relación mercantil absorbe a la laboral derivada de la realización de funciones ejecutivas de alta dirección, de modo que las retribuciones a percibir por esas funciones ejecutivas se consideran mercantiles y no laborales, por lo que para que sea gasto deducible han de cumplirse los mismo requisitos exigidos para la deducción de las retribuciones de los administradores. Es decir, que la remuneración esté fijada en los Estatutos sociales sin excepción, en segundo lugar, que estos Estatutos fijen aquella retribución con certeza, es decir, el concreto sistema retributivo, y en el caso de que sistema retributivo elegido sea variable mediante una participación en beneficios, debe fijarse un porcentaje determinado de manera que no basta con fijar un límite máximo de esa participación.
El cambio de la jurisprudencia sin embargo vino determinado por la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de junio de 2023, relativa al recurso de casación 6442/2021, donde se había negado por la Audiencia Nacional la deducción de dos directivos porque la Junta General no había aprobado su retribución, y la consecuencia es que había que considerar la retribución como una liberalidad. Sin embargo, para el Tribunal Supremo esta exigencia formal no se recogía en el artículo 217 de la Ley de Sociedades de Capital, al mismo tiempo que añadió que el incumplimiento de la normativa mercantil no puede justificar la negativa a considerar el gasto como deducible. Es decir, la liberalidad no tiene cabida en la relación onerosa que vincula al administrador con la sociedad, una onerosidad que prevalece, al propio tiempo que añadió que en caso de un socio único no cabe exigir la aprobación de la retribución por la junta general, toda vez que el socio único en la sociedad impersonal ejerce competencias de la junta general.
En definitiva, las retribuciones del administrador que también ejerce otras funciones serían deducibles si dichas retribuciones están previstas en los Estatutos, contabilizadas y correlacionadas con los ingresos, por lo que el Tribunal Supremo concluye que negar la deducibilidad por la teoría del vínculo contravendría el Derecho de la Unión.

“Las retribuciones del administrador que también ejerce otras funciones serían deducibles si dichas retribuciones están previstas en los Estatutos, contabilizadas y correlacionadas con los ingresos”

En el mismo sentido, la sentencia del Tribunal Supremo 1053/2024, de 13 de junio de 2024, relativa al recurso 78/2023, reitera que la no previsión estatutaria no puede comportar automáticamente la negación de una realidad jurídica y material, al mismo tiempo que la legislación mercantil no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto en retribuciones y la improcedencia de la deducibilidad. Doctrina expresada en las sentencias del Tribunal Supremo 875/2023, de 27 de junio, relativa al recurso 6442/2021; 1378/2023, de 2 de noviembre, relativa al recurso 3940/2022; 575/2024, de 8 de abril, relativa al recurso 8081/2021; 449/2024, de 3 de marzo, relativa al recurso 9078/2022; y 75/2024, de 18 de enero, relativa al recurso 4378/2022.
En conclusión, las retribuciones percibidas por los administradores de una entidad mercantil y que consten contabilizadas, acreditadas y previstas en los Estatutos de una sociedad, no constituyen una liberalidad, no deducible, por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la entidad tenga carácter mercantil. Por tanto, podemos realizar las siguientes conclusiones:
1. La teoría del vínculo en el ámbito fiscal y tributario ha sido superada.
2. En el supuesto de que la entidad esté integrada por un socio único, no resulta exigible de la aprobación de la retribución de los administradores por la Junta general, dado que la sociedad es unipersonal.
3. Deducción de las retribuciones satisfechas por las funciones de un alto directivo derivadas de un contrato de alta dirección en el Impuesto sobre Sociedades, que compagina sus labores con la condición de administrador de una sociedad. La sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2023, relativa al recurso de casación 3940/2022, aprueba la deducción del gasto contabilizado y real de las retribuciones laborales, al margen del cargo de administrador.

“Las retribuciones percibidas por los administradores de una entidad mercantil y que consten contabilizadas, acreditadas y previstas en los Estatutos de una sociedad, no constituyen una liberalidad, no deducible, por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la entidad tenga carácter mercantil”

4. Deducibilidad de las retribuciones como administrador y como persona con contrato de alta dirección simultáneamente. En el mismo supuesto que en el apartado anterior, el Tribunal Supremo, en la indicada sentencia de 2 de noviembre de 2023, admite la deducibilidad fiscal de la retribución por la condición de miembro del consejo de administración, dado que había una previsión estatutaria en ese sentido, y además la deducibilidad fiscal de la retribución por las funciones de alta administración.
5. Incumplimiento de la legislación mercantil. La sentencia de 18 de enero de 2024, relativa al recurso de casación nº 4378/2022, aclara que, en el caso del incumplimiento de la normativa mercantil en materia de retribuciones del administrador, nos encontraríamos ante un incumplimiento de los Estatutos sociales, al mismo tiempo que este incumplimiento no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de la su deducibilidad. Es decir, ese incumplimiento no debería significar necesariamente la pérdida de la deducción del gasto contabilizado, respecto unos servicios reales y onerosos. La sentencia del Tribunal Supremo de 13 de marzo de 2024, correspondiente al recurso de casación 9078/2002, corrobora que la no previsión de la retribución o el sistema retributivo en los Estatutos sociales, ese incumplimiento no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y, sin más, la improcedencia de la deducibilidad. Por tanto, las retribuciones percibidas por los administradores de una entidad mercantil, acreditadas y contabilizadas, no constituyen una liberalidad no deducible por el hecho que las mismas no estuvieran previstas en los Estatutos sociales, pues el incumplimiento de este requisito no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y la improcedencia de su deducibilidad.
En resumen, no cabe aplicar la teoría del vínculo ya de forma extensiva, dado que, en el caso de retribuciones onerosas, acreditadas y contabilizadas, deben considerarse gastos deducibles, sin que su no previsión estatutaria, determine su no deducibilidad.

Palabras clave: Retribución de los administradores, Retribución de los altos directivos, Deducción del gasto en el Impuesto sobre Sociedades.
Keywords: Remuneration of administrators, Remuneration of senior managers, Deduction of expense in Corporate Tax.