IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN VIVIENDA HABITUAL. CONTRIBUYENTES QUE NO HUBIERAN PRACTICADO NI CONSIGNADO TAL DEDUCCIÓN EN NINGUNO DE LOS AÑOS O PERÍODOS ANTERIORES AL 2013 DESDE QUE LA ADQUIRIERON

Resolución del TEAC de fecha 22 de abril de 2024, dictada en Unificación de Criterio (Sala 1ª RG 00/765/2023). Descargar

La deducción por inversión en vivienda habitual se eliminó de futuro, para los que adquiriesen la vivienda a partir del 1 de enero de 2013, mientras que con un régimen transitorio se mantuvo para los que la hubieran adquirido antes de esa fecha. El régimen transitorio se implementó dando una nueva redacción a la Disposición Transitoria decimoctava (D.T. 18ª) de la LIRPF, con la que se pretendía permitir que pudieran disfrutar de la deducción todos aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual o satisfecho cantidades para la construcción, ampliación, rehabilitación o realización de obras por razones de discapacidad en su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013. Para ello, la D.T. 18ª exige el cumplimiento de dos condiciones: primero que el contribuyente concernido hubiera adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013, y segundo, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

Pues bien, el objeto de la controversia que aquí se plantea es la interpretación de esta segunda condición: "En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013", existiendo criterios dispares al respecto entre los Tribunales Económico-Administrativos Regionales (TEARs), por lo que el TEAC procede, a propuesta del Presidente del TEAR de Cataluña, a adoptar resolución en unificación de criterio, en el procedimiento previsto en el artículo 229.1.d) de la Ley 58/2003. En esta resolución, el TEAC considera que para interpretar el precepto discutido debe seguirse la orientación de la jurisprudencia del Tribunal Supremo en esta materia, recogida entre otras, en la Sentencia de 4 de diciembre de 2023 (rec. casación 6555/2022), y que consiste en resolver las dudas que puedan plantear las normas reguladoras de la deducción por inversión en vivienda habitual desde la interpretación más favorable a su reconocimiento. A la luz de esa hermenéutica, para un caso de un contribuyente que hubiera adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013, y que en los años o períodos anteriores al 2013 no hubiera practicado en ninguno de ellos la deducción por vivienda habitual porque no hubiera presentado declaración por no resultar obligado a ello por razón de las rentas obtenidas, el Tribunal Central estima más ajustado a Derecho considerar que ese contribuyente sí que tendría derecho a disfrutar de la deducción en los años o períodos posteriores al 2013, de tener en éstos rentas bastantes para ello. Esta interpretación "teleológica" o "finalista" resulta la más favorable de cara al reconocimiento de la deducción, y además se compadece de la manera más natural con lo que recogió en su Preámbulo la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, que suprimió la deducción e introdujo la D.T. 18ª. Y de igual forma y a la luz de esa hermenéutica y teniendo en cuenta que siempre se ha venido entendiendo que "practicar" la deducción significa aplicar efectivamente la deducción, disfrutar de la misma, o hacer uso de ella de manera efectiva, también tendría derecho a disfrutar de la deducción en los años o períodos posteriores al 2013 el contribuyente que hubiera adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013, y que en los años o períodos anteriores al 2013 estando obligado a presentar declaración por razón de las rentas y habiéndola presentado, no hubiera consignado en ninguno de ellos la deducción porque su cuota íntegra era cero antes de la aplicación de la deducción. El TEAC acuerda unificar criterio que va a alcanzar a la posible aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual en los años o períodos posteriores al 2012 por parte de contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013 y que no hubieran practicado ni consignado tal deducción en ninguno de los años o períodos anteriores al 2013 desde que la adquirieron. Siendo el criterio que se fija el siguiente: “Primero.- Que podrán aplicarla aquéllos que no hubieran practicado ni consignado la deducción antes de 2013 porque no hubieran presentado declaración por no resultar obligado a ello por razón de las rentas obtenidas. Segundo.-Que podrán aplicarla aquéllos que no hubieran practicado ni consignado la deducción antes de 2013 porque estando obligados a presentar declaración por razón de las rentas y habiéndola presentado, no hubieran tenido en ninguno de tales períodos cuota íntegra para poder aplicarla. Tercero.-Que no podrán aplicarla aquéllos que estando obligado a presentar declaración por razón de las rentas y habiéndola presentado, no hubieran practicado la deducción antes de 2013 a pesar de haber tenido en alguno de tales períodos cuotas íntegras a las que poder aplicarla. Cuarto.-Que cuando la falta de cuotas que impidió la práctica de la deducción antes de 2013 obedezca a un error, habrá que estar las circunstancias del caso, en los términos antes expuestos”.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

¿PUEDEN LOS ÓRGANOS DE GESTIÓN COMPROBAR LA CORRECTA APLICACIÓN DEL RÉGIMEN DE ESTIMACIÓN OBJETIVA?

Resolución del TEAC de fecha 27 de mayo de 2024, dictada en unificación de criterio (Sala 1ª RG 00/2946/2023). Descargar

En esta resolución el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) resuelve la controversia suscitada por la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria al impugnar la resolución de un Tribunal Regional que declaró que la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación del método de estimación objetiva de la base imponible del IRPF por los órganos de gestión suponía un exceso competencial. El TEAC, en aras de dar respuesta a la cuestión controvertida, parte del análisis de la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de marzo de 2021 (recurso de casación 5270/2019) que funda, a juicio del Tribunal Regional, la incompetencia de los órganos de gestión de la AEAT para comprobar el cumplimiento de los requisitos de aplicación del régimen de estimación objetiva. En dicha sentencia se establece, como doctrina jurisprudencial, que: “conforme a una interpretación gramatical y sistemática del artículo 141.e) LGT, las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, como es el que se prevé, en el caso enjuiciado, para los colegios profesionales, en su carácter de entidades parcialmente exentas -y, por ende, a las que se asigna un régimen fiscal especial-, han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector”. De este modo, el Alto Tribunal asentó el criterio de que solo a través de un procedimiento inspector pueden comprobarse los requisitos exigidos para la aplicación de un régimen tributario especial. Por ello, solo de ser el régimen de estimación objetiva del IRPF un régimen especial, cabría concluir que la comprobación del cumplimiento de sus requisitos por un órgano de gestión tributaria supondría un exceso competencial. Sin embargo, como señala el TEAC, ha sido el propio Tribunal Supremo, en su sentencia de 5 de febrero de 2024 (recurso 6559/2022), el que ha manifestado que el régimen de estimación objetiva del IRPF no es un régimen especial, aceptando, por tanto, que los órganos de gestión puedan, tanto comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para su aplicación como, detectado su incumplimiento, dictar la liquidación que proceda. En síntesis, el Tribunal Supremo ha considerado que en estos supuestos en que se detecta la improcedencia de la aplicación del método de estimación objetiva para la determinación de la base imponible del impuesto sobre la renta de las personas físicas, los órganos de gestión están facultados para fijar este elemento mediante la estimación directa y emitir la liquidación provisional resultante, sin que se exija acudir necesariamente al procedimiento de inspección tributaria, pues en estos casos la determinación de la base imponible por la modalidad simplificada del método de estimación directa no exige el examen de la contabilidad ni supone la comprobación de la aplicación de un régimen tributario especial. De hecho, en esta última sentencia el Tribunal Supremo afirma expresamente que no puede aplicarse al régimen de estimación objetiva el criterio jurisprudencial asentado en las anteriores sentencias de 23 de marzo de 2021 (rec. cas. 3688/2019 y recurso 5270/2019), decayendo, por tanto, el sustento jurisprudencial que invocó el TEAR en la resolución impugnada. Teniendo en cuenta todo lo expuesto, el TEAC fija el siguiente criterio: “El régimen de estimación objetiva no es un régimen tributario especial sino un método de determinación de la base imponible pudiendo, en consecuencia, comprobarse su correcta aplicación por medio de un procedimiento gestor”.