SEGISMUNDO ÁLVAREZ ROYO-VILLANOVA
Notario de Madrid

Ha pasado un año desde la entrada en vigor de la ley 36/2006 de 29 de noviembre de prevención del fraude fiscal, y dada la permanente actualidad del tema, creo que es buen momento para hacer balance de la misma.
Hay que destacar primero la extraordinaria importancia de la lucha contra el fraude pues supone por una parte una merma para los ingresos públicos, lo que afecta a la calidad de los servicios públicos y las prestaciones sociales, y por otra una injusticia pues pagan solos los cumplidores o -para los más cínicos- los que tienen menos posibilidades de evadir. Constituye un ejemplo de círculo vicioso, pues el estado procurará subir los impuestos para obtener los ingresos que necesita, reforzando la injusticia.
En el ámbito empresarial, implica una competencia desleal que ejercen las empresas incumplidoras frente a las que pagan todos los impuestos. Se trata, en sus causas y efectos, de un fenómeno similar a la corrupción.
En el ámbito social supone la quiebra moral del sistema fiscal. El pago de impuestos debería darnos tranquilidad y satisfacción. Pero si existe el convencimiento de que el fraude no es excepcional, el cumplidor solo tendrá la sensación no ser mejor, sino más tonto que el que no paga, deslegitimándose el sistema, y fomentándose de nuevo el fraude.
Por todo ello, como ciudadanos debemos saludar las iniciativas que persiguen el fraude,  y más aún las que como esta ley, no solo mejoran los medios para detectarlo sino que tratan de prevenirlo. Y los notarios, como funcionarios obligados a colaborar con la administración, no debemos sentir la mala conciencia del delator, sino la satisfacción de evitar el abuso de unos pocos que perjudica a la mayoría. Por supuesto todo ello sin perjuicio de extremar la vigilancia para los medios -cada vez mayores- de los que dispone el Estado no se utilicen con arbitrariedad o con otros fines de aquellos para los que se tienen.

"En un mundo globalizado y con libre circulación de capitales, el problema se encuentra en los mecanismos, no todos ilegales, que utilizan los grandes patrimonios y las multinacionales para evadir los impuestos"

Me limitaré a examinar las cuestiones de la ley más relacionadas con las escrituras públicas -dejando a un lado temas tan importantes como el fraude el IVA  la reforma del art. 108 de la LMV,  la mejora de la regulación de los paraísos fiscales, etc ...-. Tampoco me voy a referir al tema del índice único notarial, porque sin perjuicio de la extraordinaria importancia de la información que puede obtener la administración tributaria a través del mismo, me es imposible evaluar el éxito del sistema¹, y sería motivo de otro estudio los riesgos que puede implicar.

La exigencia del  NIF
La reforma del Art. 23 de la Ley del Notariado introduce la obligación de hacer constar el NIF  en cualquier acto con trascendencia tributaria. La falta de aportación por el interesado no obliga a denegar la autorización de la escritura sino que se comunica a la administración a través del índice único, y además impide la inscripción en el Registro de la Propiedad (como se deduce del Art. 24 de la LN y  254 de la Ley Hipotecaria). Cabe la duda si este cierre registral se aplica al Registro Mercantil: en la resolución de la DGRN  de 4 de septiembre de 2007 se defendía el cierre por la remisión del Art. 80 RRM a la Ley Hipotecaria, pero como ha señalado José Angel García Valdecasas, la remisión parece referirse solo a lo regulado en el título primero, relativo a la Organización y Funcionamiento del Registro Mercantil. Pero por otra parte no puede negarse la identidad de razón entre ambos supuestos, por lo que desde la notaría al menos debemos advertir de la infracción normativa que supone la no aportación, independientemente del registro al que vaya, o incluso aunque no sea inscribible.
La obligación ha quedado hoy reforzada tras el REAL DECRETO 1065/2007, de 27 de julio, en virtud del cual todas las personas que realicen actos de trascendencia tributaria están obligados a obtener un número de identificación fiscal, españoles o extranjeros, incluso los menores de edad (por lo cual quizás se deba revisar la conclusión de la resolución citada).
Esto no ha supuesto una verdadera novedad para los comparecientes españoles, respecto de los que se exigía y dejaba constancia siempre con anterioridad, pero sí para los no residentes, que antes podían otorgar escrituras acreditando su identidad con su pasaporte (o D.N.I.  con el nuevo RN).

"Supone una merma para los ingresos públicos, lo que afecta a la calidad de los servicios públicos y las prestaciones sociales, y una injusticia pues pagan solo los cumplidores"

Utilidad
Como se dijo en el editorial de esta revista de hace un año, en un mundo globalizado y complejo como el actual, la  persecución del fraude fiscal solo se puede hacer con potentísimos instrumentos informáticos. En este ámbito es en el que se hace necesario un número que permita el cruce de toda la información referente a una persona.

Crítica
No parece tener mucho sentido que se exija el NIF a los extranjeros que son simples representantes y que por tanto no realizan ninguna actividad con trascendencia tributaria. Entiendo que a la luz del citado Real Decreto y haciendo una interpretación teleológica de la norma, solo se debe exigir a los que realizan actos con trascendencia tributaria.
Mucho más grave es el problema práctico que se está planteando para la obtención del NIF. Se exige la comparecencia en la comisaría del propio interesado o de un representante con poder especial². La acumulación de trabajo que esto ha supuesto, que se añade al derivado del ingreso de Rumania y Bulgaria en la Unión Europea, y de la reforma de los compromisos de invitación está dando lugar a considerables colas y retrasos.
A mí se me escapa porque una persona que está debidamente identificada en una escritura debe acudir personalmente para que le asignen un número fiscal.  La reacción de los extranjeros cuando se les explica el procedimiento es de incredulidad, y está suponiendo un auténtico obstáculo para el funcionamiento normal de las numerosísimas empresas españolas con socios o administradores que no son residentes en España.
La solución al problema, es mi juicio muy sencilla. Dado que el extranjero acude a la notaría con su documento oficial, debe arbitrarse la posibilidad de solicitar y obtener el NIF  telemáticamente desde la notaría, como se hace con el de las sociedades de nueva creación.

Constancia de los medios de pago
Sin duda la norma de la que más se ha hablado que establece que en las transacciones inmobiliarias se hagan constar los medios de pago de pago en la escritura (art. 24 LN reformado por la ley).
La oportuna instrucción de la DGRN  de 28 de noviembre de 2006 y el artículo 177 del nuevo Reglamento Notarial³, han aclarado algunas de las dudas que planteaba la ley.
Se debe hacer constar la fecha y el medio de cada uno de los pagos, y se debe incorporar fotocopia de los documentos que acrediten los mismos. Si no se pueden aportar se hará constar porqué de acuerdo con las manifestaciones de los interesados.

"Como funcionarios obligados a colaborar con la administración, no debemos sentir la mala conciencia del delator, sino la satisfacción de evitar el abuso de unos pocos que perjudica a la mayoría"

La negativa a identificar los medios de pago se hará constar por el notario e impide la inscripción, pero no así la falta de acreditación de los mismos.
Por otra parte la resolución de 18 de mayo de 2007 de la  DGRN ha dejado claro que es al notario al que le compete el control de los medios de pago,  por lo que el registrador no puede enjuiciar el fondo o el contenido de la escritura en lo relativo a la identificación de los medios de pago y la forma en que el Notario los haya hecho constar - ya que como ocurre con la forma de pago del precio, no son cláusulas con trascendencia jurídico real-.
Esta importante resolución no debe ser entendida tanto como una victoria frente a los excesos calificadores, sino como una llamada a ser especialmente exigentes con como se reflejan los medios de pago, pues la total responsabilidad recae sobre el notario.

Utilidad
Creo que esta norma tiene múltiples facetas positivas:
- Desde el punto de vista documental mejora la calidad de la escritura el que contenga más información, y una información veraz, y no manifestaciones vagas y no siempre ciertas sobre la forma de pago.
- Desde el punto de vista negocial, ya antes de la ley yo siempre defendí la necesidad de testimoniar los cheques, tanto los ordinarios como los conformados, para facilitar las reclamaciones y la resolución de la venta en el caso de falta de pago de un cheque ordinario o de falsificación de un cheque conformado.
- En cuanto al fraude fiscal, la norma facilita por una parte la persecución del mismo, al ofrecer las escrituras  una mayor información a hacienda para cualquier inspección. Por lo mismo tiene  un efecto disuasor: creo que no hay que despreciar el efecto psicológico que supone el exigir a las partes que identifiquen el pago. No es lo mismo decir que el precio está pagado en general, que una determinación exacta de fechas. La combinación de esta norma con la imposición de la declaración de los traslados de efectivo (Orden 1439/2006 de 3 de mayo) hace que sea más difícil el pagar con grandes cantidades de efectivo. Se dificulta también el dar apariencia de negocios onerosos a los gratuitos. Aunque si se declara la recepción anterior y en efectivo el notario no tiene medio de comprobarlo, este tipo de declaraciones facilitarán el seguimiento por hacienda.
- Y,  finalmente,  dificulta el blanqueo de dinero haciendo figurar cantidades que no se han pagado en realidad.

Crítica
Se ha criticado que esta norma sólo facilita el seguimiento del dinero blanco o declarado. Efectivamente, si previamente las partes se han puesto de acuerdo en cuanto al precio que van a hacer constar en escritura, por mucho que se les pregunto por los medios de pago, difícilmente se va a saber el precio real. Sin embargo, el que la norma no impida la existencia de dinero no declarado en las ventas no quiere decir que no lo dificulte, como ya he argumentado.

"La nueva ley genera nuevas obligaciones y responsabilidades para los notarios y supone un paso adelante en la lucha contra el fraude"

Otra laguna es la falta de control de los medios de pago cuando este se aplaza, pues los pagos posteriores no han de acreditarse. Sin embargo, este mismo aplazamiento se hace constar y puede, en determinados casos, servir de indicio de la falta de pago efectivo.
Más criticable me parece que no se haya extendido a todas las transferencias a título oneroso de cualesquiera derechos, no solo los referentes a inmuebles. Lo cierto es que en la mayoría de las notarías se suele exigir la constancia de los medios de pago en las transmisiones de acciones o participaciones, pero realmente no hay base legal para ello. Por las razones por las que he defendido la norma, sería deseable que se extendiera a todo tipo de ventas y transacciones.
En conclusión, la nueva ley, que  genera nuevas obligaciones y responsabilidades para los notarios supone un paso adelante en la lucha contra el fraude.
Pero efectivamente no resuelve el problema de la existencia de dinero no declarado en las transacciones inmobiliarias. Bien es verdad que la exposición de motivos de la ley sólo habla de un mejor seguimiento y que no existe ningún remedio mágico, pero eso no debe impedir que busquemos soluciones.

Nuevas medidas contra el fraude
Para buscar soluciones, nada mejor que pensar un poco sobre las causas del problema, que desde luego son múltiples:
- La primera es de tipo cultural. No existe una cultura de condena moral ante estas actitudes.
- La falta de información. La cultura popular de que siempre es "mejor" poner el menor valor posible es falsa y debe ser combatida. A menudo no se tiene en cuenta que las plusvalías del vendedor están parcial o totalmente exentas en su IRPF, de manera que termina con un dinero negro sin ningún tipo de beneficio; y tampoco los negativos efectos de la infravaloración para el comprador en su IRPF cuando se venda ese bien.
- Una cuestión económica: la presión fiscal sobre las transmisiones de vivienda no ha dejado de aumentar. Al aumento por las comunidades autónomas del 6 al 7 % del impuesto de transmisiones (modalidad TPO)  hay que añadir la subida en un 100% del impuesto de AJD (del 0,5 al 1%). Si a eso le añadimos que va siendo más frecuente la coincidencia del precio real al que figura en escritura,  los impuestos sobre las transmisiones pueden haber subido en términos reales en un 50% en los últimos 20 años.

"La cultura popular de que siempre es 'mejor' poner el menor valor posible es falsa y debe ser combatida"

- Las comunidades autónomas han establecido sistemas de cálculo de valores mínimos,  por encima de los cuales  no se realizan comprobaciones de valores. Esto tiene indudables ventajas -seguridad jurídica, ahorro de costes de inspección, probablemente aumento de la recaudación- pero  ha tenido el efecto perverso de que estos precios "oficiales" sean los que se entiende que "hay que poner". 
Para luchar contra esa situación se pueden utilizar varios medios
a) Información
Cambiar la percepción moral del fraude fiscal es una labor de todos. En las notarías debemos denegar nuestra actuación en operaciones que encubran un fraude fiscal, cuando sea posible detectarlo - lo cual es raro-.
Nuestra función de asesoramiento comprende el aspecto fiscal -que es fundamental- y no nos podemos limitar a advertir de los hechos imponibles directamente derivados de la escritura, como la sujeción de la transmisión a ITP o a IVA.  Debemos también informar de las consecuencias que se producen en el impuesto sobre la renta .
b)  Medidas de inspección
Se puede intentar volver a un sistema de comprobación de valores, sin dar precios orientativos. El problema de esto es la falta de recursos para una inspección generalizada y  la dificultad de determinar los valores reales, con la consiguiente litigiosidad de estas comprobaciones.
c) Medidas disuasorias
- Establecer derechos de adquisición preferente de la administración por el valor declarado: esto se intentó en la famosa Ley de Tasas del año 1989, pero aparte de su posterior anulación por el TS,  lo cierto es que no se utilizó prácticamente, lo que reduce mucho su efecto disuasor.
- Otorgar al comprador un derecho de repetición de todas las cantidades que se hubieran pagado en exceso de la cantidad que se hubiera declarado.
- Que la base imponible del ITP no sea el valor real sino un valor estimado⁵. Se acudiría al valor que resulte de las fórmulas que se determinen (valor catastral multiplicado por un coeficiente, valores indiciarios, etc..⁶), sin perjuicio de la posibilidad de su impugnación por el interesado si fuera superior al real.
Este sistema tendría en las siguientes ventajas: primero la equidad, pues ya no pagarían más los más honestos o los que no tienen acceso a dinero opaco; segundo la transparencia pues se seguiría exigiendo que se pusiera el precio real, si bien ya no sería la base liquidable del ITP: desparecería uno de los mayores incentivos a la defraudación, pues desde este momento el poner un precio inferior al real beneficia al vendedor en la misma medida en que perjudica al comprador⁷.
Además no supondría perjuicio para la hacienda pública pues como he dicho  es muy frecuente que el precio que declaran las partes sea el señalado por el respectivo sistema de cada autonomía. Por tanto, el pasar directamente a un sistema indiciario iba a modificar muy poco la situación actual.
Y en todo caso, no hay que olvidar que de lo que se trata en la persecución del fraude no es solo, ni sobre todo, de aumentar los ingresos de la hacienda, sino de evitar la injusticia  y la pérdida de legitimidad del sistema fiscal.

Consideraciones finales
Creo que la ley de prevención del fraude es un paso adelante. Por supuesto tendrá que ser seguido de otros pues por su propia naturaleza, el fraude es siempre cambiante, buscando los resquicios de la normativa.
En las nuevas normas se debe dar prioridad a la equidad sobre la recaudación, pues lo que se ha de perseguir  es recaudar mejor, no más.
Eso supone que la reducción de las bolsas de fraude debe ir acompañada de una reducción de la presión fiscal. Pero sobre todo implica que la lucha contra el fraude sea seria y global. En la actualidad, en  un mundo globalizado y con libre circulación de capitales, el problema fundamental de evasión fiscal se encuentra en los mecanismos, no todos ilegales, que utilizan los grandes patrimonios y las empresas multinacionales para evadir los impuestos sobre sus rendimientos y beneficios⁸.  Si no se trata de luchar contra esta evasión, que va en aumento, la fiscalidad se concentrará cada vez más en aquellos que no pueden escapar: las rentas del trabajo, el consumo, y los inmuebles. En resumen, como siempre, en las clases medias⁹.
El legislador debe perseguir la evasión fiscal en general, sin alentar sutiles distinciones entre fraude, evasión y "optimización" fiscal.
Y en esta materia, por desgracia, falta la necesaria cohesión y sobra hipocresía. Hace falta coordinación internacional y  existen muchas iniciativas¹⁰, pero es sorprendente lo poco que se logra.
Y la razón no es que sea difícil -que lo es-, sino que no hay verdadera voluntad. Los paraísos fiscales ya no son solo islas y "lugares soleados para gente oscura" ("a sunny place for shady people") como definía Somerset Maugham a Mónaco. Los paraísos fiscales están, como se sabe, en Suiza y en Luxemburgo, pero también en Londres¹¹, en Holanda para los holdings, y porque no, en España, con sistemas de tributación extrañamente privilegiados para algunas entidades¹².
Por un lado los países desarrollados se quejan de los impuestos que se evitan a través de los paraísos fiscales, pero por otro tratan de hacerles la competencia o de proteger a sus empresas que lo hacen. Si queremos cambiar las actitudes y de verdad luchar contra la insolidaridad fiscal, no se puede -por decirlo bíblicamente- servir a dos amos: con una mano perseguir el fraude y con la otra tratar de congraciarnos con las grandes empresas y grandes patrimonios permitiendo, o fomentando, la evasión fiscal. Pero eso, como decía Kipling, es otra historia¹³.

¹ No puedo dejar de señalar sin embargo, que el buen funcionamiento del sistema ha sido imposible de forma inmediata por la forma precipitada e ilógica en que se articuló en la práctica, con absoluto desprecio de los notarios, y de la propia ley,
² Incluso se ha negado la admisión de poderes otorgados en España diciendo que si podía otorgar el poder debía ir personalmente.
³ Así el notario ha de hacer constar las fechas de cada uno de los pagos y el medio pro el que se hizo: especificando si es en metálico, cheque (y en este caso si es bancario o no, nominativo o al portador), o transferencia
⁴ Así, mientras que por minusvalorar la finca que se compra se ahorra un 7% del valor, al vender unos años más tarde se va a pagar un 18% sobre la diferencia.
⁵ como suceden en el impuesto municipal sobre el incremento del valor de los terrenos
⁶ Lo cual habría entenderse sin perjuicio como es lógico del derecho de los contribuyentes a reclamar contra esa valoración si la consideraran superior al real, que creo sería muy raro.
⁷ Es cierto que para el vendedor el perjuicio es inmediato y para el comprador futuro y potencial, pero también que actualmente el vendedor tiene, cuando su adquisición es anterior al 96 tratamiento más favorable de ganancias patrimoniales.
⁸ Un ejemplo famoso es el de News Corporation, el grupo de R. Murdoch. Un estudio de 1999 averiguó que dicha empresa había pagado en los últimos 4 años una tasa de impuesto  efectiva de alrededor del 6 por ciento, mientras que las tasas de impuesto los principales en que operaba eran superiores al 30%. La explicación era las más de 800 empresas filiales, y la curiosa aplicación de beneficios: la empresa más rentable no era ninguna de las famosas cadenas de televisión del grupo, sino una empresa,  News Publishers, domiciliada en Bermuda.
⁹ Así lo admite Miguel Sebastián en El País en un articulo de 3-11-2007 en el que defiende el tipo único en el IRPF, diciendo que la parte alta de nuestro IRPF está casi vacía.
¹⁰ En la OECD  se han establecido varios órganos con esa finalidad, el FSF y la FATF, pero no se ha logrado que se elimine el secreto bancario, por la oposición de Suiza, Bélgica, Austria y Luxemburgo. Incluso la trabajosísima directiva de la Union Europea sobre fraude fiscal y ahorro terminó claudicando ante ... los mismos países, dándoles a cambio la opción  de establecer un impuesto en origen.
¹¹ El mercado euro-dollar de Londres se eximió de las reglas de la Directiva citada, y las reglas fiscales de residencia que permiten no tributar en Inglaterra son lo que hace que tantos millonarios vivan en Londres, y que se vendan apartamentos por 30 millones de libras.
¹² Aunque tampoco hay que negar los progresos en España dificultando las inversiones procedentes de paraísos fiscales, como se refleja en la propia ley que comentamos.
¹³ Para quien le interese el tema, ver el estudio especial del Economist de 22 de febrero de 2007, y como contrapunto la web de Tax Justice Network: www.taxjustice.net.