TRATAMIENTO FISCAL

CIRCULAR Nº 13/2009 de la Junta Directiva del Colegio Notarial de Madrid

La Junta Directiva ha considerado conveniente la circulación de la presente nota al haber constatado la existencia de quejas por razón de adjudicaciones en pago de asunción de deuda no liquidadas o indebidamente liquidadas, en caso de gestión por el notario, o no debidamente advertidas en el otorgamiento de escrituras públicas, al decir de los recurrentes.
a).- Aspecto civil.
Desde un punto de vista civil, la adjudicación en pago de asunción de deudas es un negocio traslativo en virtud del cual una persona transmite bienes o derechos a otra que, en contraprestación, asume el pago de la deuda que la primera tenía con un tercero. Se diferencia, por tanto, de la adjudicación EN pago de deuda, en la que la transmisión de bienes o derechos se hace al acreedor para extinguir la deuda; y de la adjudicación PARA pago de deuda, en la que el bien o derecho se transmite a un tercero con el objeto de que éste lo venda y pague la deuda. Estas dos últimas tienen su tratamiento fiscal específico en el art. 7.2.A del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (en adelante TR de la ley sobre ITP y AJD), sin perjuicio, por supuesto, de su posible sujeción a IVA.
b).- Aspecto fiscal.
b.1).- Evolución de la cuestión. Desde el punto de vista fiscal, y concretamente en lo que se refiere a la ley ITP y AJD, antes de 1 de enero de 2000, la mayoría de la doctrina, con algunas excepciones, entendía que esta figura no quedaba sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales de dicho impuesto porque el art 7.2.A del TR sólo mencionaba las adjudicaciones en pago y para pago de deudas y porque había sido suprimida la mención expresa que hacía el art. 55.1º del TR de 1967 en la ley de reforma del ITP –ley 32/1980, de 21 de junio, (cfr. las RTEAC de 24 de mayo de 1989 y 22 de marzo de 1990). No obstante, quedaría sujeta a AJD y por supuesto a IVA de darse los requisitos para ello.
Sin embargo, el reglamento del Impuesto de TP y AJD de 29 de mayo de 1995 “resucita” en su art. 29 la tributación de esta figura al señalar que “en las adjudicaciones expresas de bienes y derechos que se realicen en pago de la asunción por el adjudicatario de una deuda del adjudicante se exigirá el impuesto por el concepto de adjudicación en pago de deudas”; pero este precepto es posteriormente anulado por la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de noviembre de 1998 por entrar a regular un nuevo hecho imponible que no se contemplaba en la ley.
Finalmente, la ley 55/1999 modifica el art. 7.2.A) del Texto Refundido para incluir expresamente como hecho imponible “las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas....”, con efectos desde 1 de enero de 2000.
Por consiguiente, y de acuerdo con las reglas generales, si el acto está sujeto y no exento de IVA o sujeto y exento con renuncia a la exención, al formalizarse la escritura queda sujeta a AJD, aparte del IVA; y en caso de no estar sujeto a IVA o sujeto y exento sin renuncia a la exención, tributaría por ITP.
b.2).- Supuestos de aplicación: La existencia de este hecho imponible será clara en aquellos casos en los que se configure como negocio independiente la adjudicación en pago de asunción de deudas. Y su existencia no tendrá trascendencia en la compraventa son subrogación de hipoteca, en la que la base imponible es el valor real del bien sin minoración de las deudas aunque estén garantizadas con hipoteca y las asuma el adquirente. Además, el tipo será el 7% sobre el valor real del bien, de tratarse de inmuebles, por lo que la adjudicación o asunción de deuda no tendrá una repercusión económica especial ni aun cuando se liquidara la venta por un lado y la adjudicación por otro.
Sin embargo, sí puede haber una repercusión fiscal importante en aquellos casos en los que el tipo de ITP aplicable no sea el general del ITP o se trate de hechos imponibles de otro impuesto. Recuérdese que el artículo 4 del TR de la ley sobre ITP y AJD establece que a una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa. Por tanto, hay que tener especial cuidado en los casos en los que pudiera entenderse que hay varias convenciones y los impuestos, las modalidades o los tipos aplicables son distintos. Obsérvense los siguientes casos, no todos claros:
-Asunciones de deudas en aportación de bienes a sociedades o en liquidaciones de éstas: si se aporta un bien inmueble hipotecado a una sociedad, asumiendo ésta la deuda, el aportante recibirá acciones o participaciones en pago del valor neto del inmueble, pero por el resto del valor la contraprestación será precisamente la asunción de deuda. Por ejemplo, una persona X aporta a Q, sociedad limitada, un inmueble de un valor de 100 gravado con una hipoteca de 80 a favor del banco J, en la que B se subroga. X recibirá participaciones por valor de 20, que es el valor neto de la finca y aportará en su pago el 20 % de la finca; y el 80 % del valor del bien, que también lo aporta a la sociedad, lo estará haciendo a cambio de que la sociedad Q asume la deuda que X tenía frente al banco.
Obsérvese que la trascendencia fiscal es importante, porque si por el capital se pagará un 1% en concepto de Operaciones Societarias, por la adjudicación en pago de asunción, de considerarse aplicable, se pagaría el 7%. No obstante, ha de señalarse que la aplicación del hecho imponible que estamos comentando a este supuesto es dudosa porque, al ser una transmisión integrada en el hecho imponible de Operaciones Societarias, parece que se debería excluir de TPO, pero lo cierto es podrían entenderse que concurren las “dos convenciones” a las que se refiere el art 4 LITP, antes mencionada. En el ámbito administrativo, la resolución del TEAC de 8 de octubre de 2003 parece seguir la primera idea (pues aunque se trata de un supuesto de 1996 y por tanto basado en el anulado art. 29 –y así se hace notar- se señala la incompatibilidad de impuestos a mayor abundamiento); en cambio la DGT, en consultas de 26 de noviembre de 2002, de 15 de septiembre de 2005 y la de 31 de marzo de 2008 se ha inclinado por la aplicación de ITP en estos casos (incluso en la de 8 de enero de 1998, con relación al art. 29 hoy anulado); aunque en la de 19 de abril de 2007, para un caso de fusión, parece haberlo excluido. Y lo cierto es que hay que reconocer que esta tesis tiene a su favor el hecho de que la base imponible del impuesto es precisamente el valor neto de la aportación, por lo que se puede entender que la asunción de deuda es una nueva convención.
No obstante, tal hecho imponible no se daría en el caso de que el socio aportara el inmueble por su valor bruto, sin descontar la deuda y sin asumirla la sociedad, permaneciendo como deudor el aportante. Es decir, en el ejemplo señalado, si X aporta el inmueble por su valor de 100 (y recibe participaciones por este valor) sin descontar ni subrogar la hipoteca de 80, que seguirá debiendo X al banco J.
La misma problemática que hemos estudiado hasta aquí se podría aplicar a los supuestos de liquidaciones de sociedades, cuando se realicen adjudicaciones in natura asumiendo expresamente el adjudicante alguna deuda. Por ejemplo, cuando en la extinción de la sociedad Q se adjudica al socio X en pago de su cuota de liquidación de valor 20 un inmueble valorado en 100 pero gravado con una hipoteca por 80, en la que se subroga el adjudicatario (necesariamente con el consentimiento del acreedor). En este caso, sin embargo, no sería posible adjudicar el bien por el valor bruto, porque al liquidarse la sociedad han de estar pagados todos los acreedores, no pudiendo la sociedad permanecer deudora pues por la liquidación se extinguirá.
-Asunciones de deudas en particiones hereditarias: se trataría del caso de adjudicación a un heredero de un bien por su valor neto, con asunción de la deuda garantizada por la hipoteca. Aquí la cuestión principal es si coexistirán el impuesto de sucesiones con el ITP o si no ha de ser así por entenderse que la asunción entra dentro de las operaciones particionales de la herencia, en las que se adjudica a los sucesores todo el activo y el pasivo de la herencia y, por tanto, no debe aplicarse el ITP, salvo el caso de exceso de adjudicación. En este caso en la base del impuesto se deducen las deudas, pero lo cierto es que se está liquidando un conjunto patrimonial. Obsérvese, no obstante, lo que se dice en el punto siguiente.
Por ejemplo, los herederos X y Q tienen una cuota hereditaria de 20; a Q se le adjudica un inmueble de valor 20 en pago de su cuota y a X se le adjudica un inmueble valorado en 100, asumiendo la hipoteca de 80 que lo grava.
-Asunciones de deudas en la extinción de condominio, en liquidación de sociedad conyugal o en aportaciones a ésta: el supuesto es similar al anterior, aunque no idéntico, y también presenta dudas. La DGT en consulta de 26 de noviembre de 2002 (relativa tanto a la aportación de inmueble a sociedad como a disolución de comunidad) entiende existente un hecho imponible en este caso, por la existencia de dos convenciones. Cabría, sin embargo, traer aquí a colación la doctrina civil relativa a la extinción del condominio sobre bienes indivisibles o de incómoda división con adjudicación a un comunero a calidad de abonar a los demás su valor, que se ha considerado como un acto particional y no dispositivo y así ha sido aceptado también por la jurisprudencia fiscal en varias sentencias que no consideran existente en este caso un exceso de adjudicación (STS de 23 de mayo de 1998, 28 de junio de 1999 los considera actos de disolución que no implican hechos imponibles de TPO y la STSJ de Valencia así lo establece también para la liquidación de la sociedad conyugal). Por ello se podría entender que hay una sola convención, que es puramente particional, y ello parece que viene confirmado por el hecho de que la base del impuesto de AJD, que sería el aplicable, es el valor declarado de la totalidad del bien, sin deducir la carga.
Tratándose de la liquidación de la sociedad conyugal, habría que decir lo mismo, con el añadido de que se está realizando básicamente una operación divisoria con reparto también del pasivo existente, y por tanto no un acto dispositivo con dos convenciones independientes.
Por ejemplo, X y Q son propietarios al 50% de un piso de valor 100, gravado con una hipoteca de 80, que garantiza un préstamo adeudado por los dos también al 50%. Se extingue el condominio y se adjudica el inmueble Q, y éste asume la totalidad de la hipoteca y además paga 10 a X, con lo que éste recibe su haber de 50 en el inmueble mediante este pago de 10 y la liberación de su parte de hipoteca (40).
El mismo problema podría plantearse en caso de aportación de una finca privativa a la sociedad conyugal en caso de ser onerosa y pagarse en todo o en parte con  asunción de deuda, pues mientras la aportación a la sociedad conyugal estaría exenta de ITP, la asunción podría considerarse una nueva convención y tributar al 7%. No obstante, parece que, como en el caso de la compraventa arriba mencionada, la base imponible ha de ser el valor real del inmueble sin descontar las cargas, pero con la particularidad de que aquí está exenta. En cambio sí podría haber problemas en caso de que la aportación sea gratuita, pues las circunstancias serían las mismas que las que se verán en el apartado siguiente.
-Asunción de deudas en donaciones: se trataría de la donación de finca hipotecada con asunción por el donatario de la deuda. Por ejemplo, X dona a Q un inmueble de valor 100 asumiendo Q frente al banco la hipoteca de 80 que grava la finca. Como se trata de un acto en parte gratuito y en parte oneroso, debería tributar como donación por el valor neto y como transmisión onerosa por la parte del valor concurrente con la deuda. Recuérdese que en el Impuesto sobre Donaciones, la determinación de la base imponible se realiza deduciendo del valor de los bienes donados, las deudas garantizadas con derechos reales que recaigan sobre los bienes, siempre que el adquirente asuma la obligación de pagar la deuda  (art. 17 de la LISD). La DGT ha mantenido este criterio en consultas de 23 de enero y 18 de mayo de 2007.
Otra cosa será, por supuesto, si X dona a Q el inmueble por su valor de 100 sin que Q asuma la deuda, en cuyo caso sólo liquidará por el ISD pero por su valor de 100.
b.3).- Conclusión.  Atendida la importancia económica que pueden revestir estos supuestos así como su naturaleza no siempre evidente y su calificación dispar, parece conveniente advertir de la existencia de estos posibles hechos imponibles e informar en su caso de las diversas alternativas”.