JAVIER GÓMEZ TABOADA
Abogado tributarista, Director en Galicia de Ernst & Young Abogados y miembro del Consejo Asesor de la AEDAF
franciscojavier.gomeztaboada@es.ey.com

FISCAL

Un caso paradigmático de la complejidad de nuestro entramado fiscal es lo acontecido con la imposición indirecta sobre las permutas inmobiliarias. El ejemplo es especialmente llamativo pues, durante lustros, nuestro sector inmobiliario -hoy tan castigado- ha sido generador de riqueza, lo que hace aún más incomprensible que su tratamiento tributario haya estado plagado de sucesivas incertidumbres.
 El asunto, como tantas veces, presenta varios flecos o aristas que merecen ser adecuadamente desmenuzados. Se trata de la operación mediante la que el propietario de un suelo edificable se lo entrega a una promotora que, en contraprestación, se compromete a entregarle a aquél una cosa futura (normalmente viviendas o locales). Esta transacción entraña tres operaciones: i) la adquisición del terreno por la promotora, que será gravada por el IVA si el transmitente actúa como empresario pues en caso contrario no estará sujeta al IVA sino al ITP siendo así que la jurisprudencia no es unánime respecto al momento del devengo de éste, dudándose entre la fecha de la propia escritura de permuta o la de la futura entrega de las prometidas edificaciones; ii) la entrega de la edificación terminada, que consuma la contraprestación de la entrega del terreno, está sujeta y no exenta de IVA; y iii) aquella inicial entrega del terreno -además del tratamiento que como tal le corresponda- es, también, un pago en especie a cuenta de la edificación futura y, bajo tal concepto, está sujeto y no exento del IVA. Y es precisamente este último aspecto el que ha suscitado encendidas controversias -conceptuales y económicas- entre los contribuyentes, la Administración tributaria, la jurisprudencia y la Comisión Europea.

"El pago a cuenta, en el ámbito del IVA, constituye en sí mismo un anticipo de la exigibilidad del ingreso de la cuota del IVA correspondiente a la futura entrega que es cuando -en puridad- se produce el genuino devengo de la operación gravada"

Y es que el pago a cuenta, en el ámbito del IVA, constituye en sí mismo un anticipo de la exigibilidad del ingreso de la cuota del IVA correspondiente a la futura entrega que es cuando -en puridad- se produce el genuino devengo de la operación gravada. Es esta dualidad temporal (exigibilidad de impuesto vs devengo del hecho imponible) la que dio pie al problema de concretar a cuál de esos dos hitos debe referenciarse la cuantificación de la base imponible de la entrega de la edificación; i.e.: ¿el valor de la edificación debe referirse al momento del pago anticipado -entrega del solar- o al de la puesta a disposición de aquella?. La cuestión no es en absoluto baladí, pues en un mercado inmobiliario sumamente volátil (antes al alza, hoy a la baja) esa disquisición no es meramente teórica sino que conlleva un elevado impacto fiscal.
La respuesta que la Administración tributaria dio a esta cuestión fue clara aunque -como veremos- posteriormente tuvo que modificarla: la cuantificación de la base imponible debía referenciarse al valor de mercado que la edificación futura tenga en el momento de la entrega de ésta. Por tanto, a la entrega del terreno sólo cabría una mera estimación provisional de ese valor al que únicamente podrá atribuírsele carácter definitivo a la entrega efectiva de la construcción. Y entonces, de producirse una alteración de ese valor de mercado, debería rectificarse la base imponible para adecuarla al valor final. Esta interpretación, y su consiguiente práctica administrativa, provocó que la UE instara oficialmente a España a modificarla para adaptarse a las disposiciones comunitarias; el razonamiento de la Comisión Europea era simple: “el recurso a medios de pago distintos (metálico o especie) a la hora de adquirir un producto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVA”.

"La respuesta que la Administración tributaria dio inicialmente a esta cuestión fue clara aunque equivocada: la base imponible debía valorarse a la fecha de entrega de la edificación futura"

Así las cosas, la Administración española modificó su criterio pasando a interpretar que, en estos casos, la base imponible será el coste (y no el valor de mercado) de la cosa futura para el que la entrega. Esta interpretación seguía obligando a hacer, a la fecha de entrega del solar, una mera estimación provisional de cuál sería ese coste a la de la entrega de la edificación futura. Por ello se mantenía la obligación de rectificar al alza o a la baja el valor inicialmente estimado. El Tribunal Supremo, sin embargo, se pronunció en abril de 2009 señalando que en la operación de permuta por cosa futura hay una operación, un devengo y una base imponible, siendo así que sólo habrá una única liquidación de IVA que no deberá ser objeto de regularización cuantitativa alguna, no quedando ya a expensas de lo acertado o no de la estimación inicial de la base imponible. El Supremo, que además retoma el valor de mercado (y no el coste) como base imponible, es tajantemente claro al afirmar que “no debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operación de permuta, que debe referirse al momento de la operación, con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior, (…), sin que ello afecte a la base imponible del impuesto”.
Tras esta nítida argumentación jurisprudencial, la Dirección General de Tributos modificó de nuevo su interpretación indicando que “sólo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el cálculo de la base imponible (…), la fecha en que se concluye la permuta”, por lo que “la base imponible del pago a cuenta así calculada coincidirá con la de la entrega de la edificación futura, no debiendo esta última ser objeto de recálculo alguno, cualquiera que sea la variación, al alza o a la baja”; siendo así que, precisamente ahora, con un mercado inmobiliario en recesión -en el que sería dable contemplar correcciones a la baja- es cuando ya no cabe regularización alguna que minore el IVA devengado con motivo de estas operaciones. Ciertamente parece que hemos ganado en seguridad jurídica pero tras haber pagado un elevado precio en forma de incertidumbre y sobresaltos tributarios. ¿Será éste el punto final de este largo debate?. Qui lo sá?.