JAVIER GÓMEZ TABOADA
Abogado tributarista, Director en Galicia de Ernst & Young Abogados y miembro del Consejo Asesor de la AEDAF

FISCAL

Es muy llamativo que contratos plenamente arraigados en nuestro sistema jurídico sigan suscitando dudas -y, con ellas, la consiguiente inseguridad jurídica- respecto a su régimen tributario, generando así una perniciosa incertidumbre en los contribuyentes afectados por esa indefinición. Y eso es precisamente lo que sucede con una figura contractual ya tan usual y generalizada como es el arrendamiento financiero (“leasing”) cuyo objeto no es otro que la cesión del derecho de uso de bienes muebles o inmuebles -aquí me limitaré a analizar sólo el que se refiere a estos últimos-, adquiridos para esa finalidad por una entidad financiera según las propias directrices del futuro usuario, a cambio de una contraprestación que viene dada por el abono periódico de unas cuotas, así como, a su término, una adicional en concepto del ejercicio de la opción de compra concedida al usuario. Son, por tanto, contratos complejos mediante los que tras la prestación del servicio (el uso del bien), el cesionario puede adquirirlo ejercitando la opción de compra cuyo importe ya queda prefijado desde la formalización inicial del contrato.

"Son contratos complejos mediante los que tras la prestación del servicio (el uso del bien), el cesionario puede adquirirlo ejercitando la opción de compra cuyo importe ya queda prefijado desde la formalización inicial del contrato"

Pues bien, no son pocas ni menores las controversias que ha suscitado -y suscita- la fiscalidad indirecta aplicable a diversas circunstancias que pueden darse a lo largo de la vigencia de estos contratos. Así, empezando por el principio: a la formalización del contrato debiera ser pacífico que se tributara por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados (AJD) sólo sobre el importe correspondiente a las cuotas periódicas, que incluyen tanto la recuperación del coste o valor del inmueble como los intereses financieros innatos a la operación, pero no así sobre la cuantía de la opción. Así lo ha interpretado la Dirección General de Tributos (DGT), si bien algún tribunal entiende que el importe de la opción también debe formar parte de la base imponible del contrato (de prosperar esta interpretación, abocaría a una sobreimposición al volverse a tributar sobre ese mismo concepto y cuantía a su ejercicio).
Y, precisamente porque en su origen ya se habría gravado por AJD el importe total de las cuotas periódicas, al ejercicio de la opción lo razonable es que la base imponible -también de AJD- se limite a tener en cuenta el valor económico de la opción pues lo contrario conllevaría también un exceso de gravamen, en este caso sobre aquellas. Alcanzar esta conclusión no ha sido fácil pues han sido muchos los pronunciamientos judiciales -y de la propia DGT- que han tenido que reiterar este criterio. Pero ello no obsta que se debata sobre un extremo adicional: la cuantificación del ejercicio de la opción, ¿se identifica con lo abonado por tal concepto o vendrá dada por el resultado de minorar el valor real del inmueble en los importes ya pagados por las cuotas previamente satisfechas?. Esta duda (que se sustenta en algún pronunciamiento tanto judicial como económico-administrativo) supondría que, de admitirse que el valor de referencia fuera el real, habrá que discernir si el mercado a considerar es el de la fecha de formalización del contrato o el del ejercicio de la opción pues es evidente que con escenarios alcistas o bajistas el coste sería muy diferente.

"No son pocas ni menores las controversias que ha suscitado -y suscita- la fiscalidad indirecta aplicable a diversas circunstancias que pueden darse a lo largo de la vigencia de estos contratos"

Continuando con las controversias, también se ha cuestionado si el ejercicio anticipado de la opción de compra supondría o no incurrir en una excepción a la exención del IVA correspondiente a las segundas o ulteriores entregas inmobiliarias. Sobre este particular ha tenido ocasión de pronunciarse el Tribunal Supremo (TS) en una sentencia del pasado 14 de julio en la que -en contra de lo sostenido, también recientemente, por algún TSJ- señala que “no existe razón jurídica que impida que su efectivo ejercicio, aun anticipado, no pueda considerarse también como un supuesto de excepción a la exención” añadiendo, pedagógicamente, que “no debe olvidarse que se está en presencia de operaciones realizadas entre empresarios, en que lo normal es la sujeción al IVA, y no al ITPAJD, de tal forma que el sistema de neutralidad (…) se vería afectado a través de una interpretación extensiva de la exención, cuyo carácter restrictivo viene impuesto por el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria” (así como por la jurisprudencia relativa al IVA del propio Tribunal de Luxemburgo). Un efecto colateral, pero no menor, de esta relevante interpretación del TS es que, al no tratarse de un supuesto de exención de IVA, ya no será necesario ejercitar la renuncia a ésta, por lo que aquellos contribuyentes que lo hubieran hecho podrán instar la recuperación de lo ingresado en exceso por la indebida aplicación de los tipos incrementados de AJD que rigen en tales casos. Cosa distinta -e importante- es velar porque ese ejercicio anticipado de la opción de compra no impida el disfrute del benévolo régimen del leasing en el Impuesto sobre Sociedades que, fiscalmente, permite acelerar el ritmo de deducción de la amortización del bien.
Otro supuesto polémico es la elevación a público de un contrato privado de “leasing” siendo así que se gravará por AJD tal y como antes se apuntó. Si lo que hay es una subrogación en la posición arrendataria, la base imponible de AJD debería venir dada sólo por las cuotas periódicas pendientes. Sin embargo, el TSJ-Madrid ha sostenido (no sin controversia) que el valor de la propia opción también se integraría en la base imponible “porque, con independencia de que después se haga uso o no de dicha opción de compra, siempre refleja mayor capacidad económica quien se subroga en la posición del arrendatario en un contrato de (…) leasing que el que lo hace en un contrato de arrendamiento ordinario ya que aquél incluye dentro del mismo, de forma inseparable, una facultad de ejercer la opción de compra (…)”. Y si se trata de escriturar una novación mediante la que se establece un período de carencia durante el que sólo se abonan intereses, fraccionándose el principal entre las restantes cuotas del contrato, se tributará -tal y como recientemente ha señalado la DGT- también por AJD sobre la base, entiendo, sólo de esos intereses adicionales pues éstos constituyen la única alteración económica respecto a las condiciones inicialmente pactadas.
Y en lo que se refiere a la extinción anticipada del contrato inmediatamente antes del vencimiento pactado, el TSJ-Madrid también ha sostenido que “la valoración económica (…) es de cero, es ninguna, pues todas las cuotas periódicas habían sido ya satisfechas, la opción de compra no se ha ejercitado y las partes no se han impuesto penalización alguna evaluable económicamente por tal resolución anticipada, sin duda, debido a que la resolución contractual se ha producido de mutuo acuerdo, un solo día antes de su vencimiento natural (…)” por lo que “no tiene contenido económico alguno, razón por la cual no llega a integrar el hecho imponible mismo de AJD (…)”. Atención pues a los contratos de leasing, pues su fiscalidad es más compleja de lo que parece.