LUIS MARTÍ MINGARRO
Abogado y Académico de Número de la Real de Jurisprudencia y Legislación

La contabilidad en cuanto técnica representativa puede mirar atrás, y ése es su papel en cuanto trata de recoger en forma ordenada, inteligible y sistemática la información económica que permita representar la imagen fiel de una empresa en un momento determinado. La contabilidad produce información, y la información sobre los hechos se refiere siempre a lo acaecido. Otra cosa es que la información contable tenga que ser suficiente y expresiva como para hacer posible que se hagan análisis del pasado, se tomen decisiones de presente y se aventuren prospecciones de futuro.
La contabilidad ha estado sujeta a un proceso histórico de normalización "juridificación" que revela el curso desde un registro contable regulado alrededor de su valor probatorio, y que pasa por un proceso de “dación de cuenta y razón”, hasta llegar al momento actual en el que el protagonismo del derecho y de los juristas en la normativa contable ha tomado significativa relevancia. Se ha pasado de la aspiración de exactitud y veracidad (La Ley de Sociedades Anónimas de 1951 eso mencionaba: la exactitud) al objetivo más complejo y omnicomprensivo de “imagen fiel” como resultado del proceso contable.
De todo ello se sigue que es obligado para los empresarios constatar, documentalmente y con arreglo a las técnicas de contabilidad, el seguimiento de todas sus operaciones, en todo caso ordenado, y capaz de dar lugar a la elaboración periódica de balances e inventarios.
No creo necesario aclarar que el sentido de lo “documental”, lo que sea documento, puede haber cambiado al socaire del progreso tecnológico. Pero el “documento”, cualquiera que fuese su formato, no ha perdido su sentido básico, que es la protección frente a la manipulación o el falseamiento.
La contabilidad es, necesariamente documentación, constatación, incorporación de información a un determinado soporte. Y el sentido, el peso “documental” de la contabilidad se constituye en referente esencial cuando se llega "a través de la contabilidad" a la frontera extrema del reproche penal. Son múltiples los ámbitos jurídicos en los que la incorrección contable se constituye en presupuesto de la ilicitud: lo societario, lo concursal, lo tributario, el mercado, la protección de los consumidores, la formación de los precios, etc.
Las exigencias jurídicas de la contabilidad -que según el Código de Comercio ha de redactarse “conforme a las disposiciones legales”- establecen parámetros de comportamiento del dispositivo contable a los que ha de ajustarse esta faceta "informativa y representativa" del ejercicio empresarial. Son parámetros normativos que deben ser cumplidos y que aunque aparecen básicamente en los diferentes preceptos del Código de Comercio, son luego desarrollados en diferentes normas cuyo cumplimiento es también exigible. En cualquier caso son exigibles el orden, la claridad, la secuencia temporal. Y es fundamental la declaración expresa "de carácter vinculante" de que en la contabilización de las operaciones jurídicas se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica. De ello fluye la nitidez y calidad de la imagen que la contabilidad sea capaz de ofrecer y cuya fiabilidad dependerá siempre de que las mal entendidas licencias espiritualistas o las tendencias “valorativas” no abran el tarro de las “ingenierías”, los disimulos, los enmascaramientos o las fantasías.

"La contabilidad es una técnica cuya utilización ha de conducir a un resultado representativo de la realidad económica y empresarial"

El cierre anual de las cuentas confiere a éstas un sentido estático. Pero la foto fija, no debe ocultar que el objeto fotografiado está vivo. De ahí la figura de las provisiones, que permite contabilizar pronósticos fundados, hipótesis evolutivas conectadas a su probabilidad.
Los conceptos jurídicos indeterminados están ya consagrados dogmática, normativa y jurisprudencialmente en nuestro derecho como un elemento ciertamente integrador de la interpretación jurídica. La seguridad jurídica es respetada cuando el legislador utiliza conceptos jurídicos indeterminados siempre que el sistema normativo contenga suficientes elementos para delimitar en cada caso concreto cuál sea el alcance de aquel concepto (STC 76/90, de 26 de abril) o cuando son indispensables por cuanto no es posible sustituirlos por referencias concretas (STC 71/82, de 30 de noviembre, ya citada).
Aunque las obligaciones de la contabilidad las establece el Código de Comercio para todos los empresarios en general, lo cierto es que el derecho societario ha perfilado los supuestos de responsabilidad contable de una manera muy rotunda.

"No es posible hacer de la contabilidad un instrumento para cambiar el pasado porque entonces dejaría ya de ser la imagen fiel de lo sucedido y se convertiría en una creación voluntarista de lo que pudo haber sido y no fue"

Los administradores de las sociedades, por el hecho de serlo, están sujetos a un sistema de deberes que, con carácter general, están enraizados en la buena fe "objetiva y subjetiva" y la diligencia. Estos dos últimos son principios que ya están en el Código Civil, y especialmente reforzados en el Código de Comercio.
En ese ámbito troncal de la buena fe y la diligencia debida se incardinan las obligaciones contables, en tanto los administradores no sólo acumulan la información relevante que reciben, sino que tanto “ad intra” como “ad extra” son primero recopiladores de hechos y datos; y después creadores del mensaje informativo de tal calidad que bien merezca ser tenido por imagen fiel. Esto es algo mucho más exigente y preciso que la veracidad que con carácter general se postula en el mundo de la información.
El nuevo texto legislativo (Ley de Sociedades de Capital, RDL 1/2010) mantiene en su art. 236 como uno de los presupuestos de la exigencia de responsabilidad la causación de daños “por actos u omisiones contrarios a la ley o a los estatutos o por los realizados incumpliendo los deberes inherentes al desempeño del cargo”. Lo cual encadena la responsabilidad de los administradores al cumplimiento o a las infracciones de las normas concretas y específicas de la contabilidad que, aunque estén trufadas de elementos indeterminados, como “lex artis” contable que son, están ya incorporadas al derecho vigente.
El dispositivo de los arts. 133 y ss. de la ya relevada Ley de Sociedades Anónimas (ahora 236 de la Ley de Sociedades de Capital) regula la responsabilidad de los administradores en términos que se desarrollan específicamente para los supuestos de incumplimiento de las normas de contabilidad, que, en lo esencial, están en el Código de Comercio y en los arts. 253 y ss. de la LSC..
De otro lado las obligaciones contables en el marco del derecho concursal toman especial relevancia a partir del art. 164 de la Ley Concursal en cuyo apartado 2.1º se establece la calificación de culpabilidad cuando exista un “incumplimiento sustancial” de la llevanza de la contabilidad, o se llevara doblemente, o si se hubiera cometido “irregularidad relevante” para la comprensión de su situación patrimonial o financiera. Y obsérvese que la mención a lo “sustancial” y a lo “relevante” como características del incumplimiento, son un desencadenante de la “culpabilidad” que vuelve a introducir "de la mano del derecho contable" la posibilidad de un amplio abanico interpretativo.

"Es obligado para los empresarios constatar, documentalmente y con arreglo a las técnicas de contabilidad, el seguimiento de todas sus operaciones, en todo caso ordenado, y capaz de dar lugar a la elaboración periódica de balances e inventarios"

En el ámbito penal los delitos contables se recogen en el ámbito de los delitos societarios a partir del art. 290 del Código Penal. Es verdad que en el primer repertorio de supuestos de autoría corporativa del nuevo art. 31 bis del Código Penal, no entran los delitos societarios stricto sensu. Sí los delitos fiscales, las insolvencias punibles …
Por eso es importante esta novedad en el campo de la autoría, pues no puede dejarse a un lado el impacto que sobre el particular de los delitos contables ha de producir la promulgación, mediante la Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio, de la reforma del Código Penal, cuyo citado artículo 31 bis tanto puede llegar a significar en relación con la contabilidad empresarial. La contabilidad, un deber de claridad y fidelidad, añade una situación titubeante sobre lo que debe ser firme: la tipificación penal. Esta creación normativa "es verdad que aceptada en otros ordenamientos" no hace sino situar una ficción jurídica (la imputación societaria) sobre otra ficción consolidada, pero ficción, como es la atribución de personalidad jurídica.
Suceden tantas cosas en la trepidante vida empresarial que tal ampliación subjetiva del campo delictivo dará, creo, mucho que hablar, pues la imputación penal de las personas jurídicas es posible que en ocasiones facilite la tarea persecutoria de algunos delitos;… pero está por ver que no llegue a entorpecer el curso normal de la vida societaria, poniendo en manos de disidentes y adversarios un nuevo armamento penal, que no son precisamente cartuchos de fogueo. Lo que con nuestro caduco sistema instructorio "ese doble tándem de acusadores, el juez y el fiscal" no es difícil que resulte perturbador.
Como se ve, el ordenamiento jurídico español contiene un repertorio de expresiones abiertas, ambivalentes, o polisémicas que requieren especial interpretación por su indeterminación. Eso es inseguridad jurídica, que se hace más hiriente en materia penal. Una inseguridad jurídica que reclama un perfeccionamiento técnico de las normas como base para dar mayor certeza a los comportamientos, a la definición de las conductas infractoras y a la exigencia de responsabilidades a que hubiere lugar.
Cuando la contabilidad se hace norma, la siempre difícil tarea de la predictibilidad del derecho se complica. El marco de responsabilidades es difícilmente comprensible; y la hipertrofia del derecho penal, que iba para “mínimos”, está terminando por desdibujar sus contornos sobre la base de tipos abiertos, plagados de referencias a conceptos jurídicos indeterminados.

"Las exigencias jurídicas de la contabilidad establecen parámetros de comportamiento del dispositivo contable a los que ha de ajustarse esta faceta 'informativa y representativa' del ejercicio empresarial"

Al final, el ordenamiento jurídico, con su falta de orden y concierto, lo que provoca es no sólo la apertura de campos de sombra aprovechables por quienes operan al borde o dentro del delito; sino además la proliferación de querulantes, el ensanchamiento del ámbito de conflictividad, la utilización torva y la sobrecarga de la justicia penal … Y sobre todo, que ante tanta norma de difícil interpretación, las conductas empresariales quedan pendientes de complicados y oscuros referentes jurídicos. O sea, sin una ética positivizada y real. Ya podemos seguir promulgando códigos de conductas como los que proliferan en el mundo de hoy. Si las normas básicas, el marco legal y los propios aplicadores e intérpretes no avanzan en claridad, el ordenamiento en general y en especial el mundo de la criminalidad "la antigua, la moderna, la contemporánea y la venidera" seguirá forzando los límites del derecho, desdibujando sus fronteras y haciendo, por tanto, más franqueables sus aduanas.