JAVIER GÓMEZ TABOADA
Abogado tributarista, y miembro del Consejo Asesor de la AEDAF
franciscojavier.gomeztaboada@es.ey.com  

Es obvio que el elemento tiempo es uno de los pilares sobre el que pivotan las obligaciones tributarias siendo así que la prescripción del derecho de la Administración para liquidar deudas fiscales se computa desde el día siguiente al del vencimiento del plazo estipulado para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación. De modo tal que este dies a quo nos reconduce, en última instancia, a una fecha que vendrá dada por el devengo del hecho imponible objeto del gravamen en cuestión. Y es en este punto, a su vez, en el que cobra una muy especial relevancia la eventual oponibilidad frente a terceros de la fecha de los contratos formalizados en documentos privados (paradigma de estos supuestos son las compraventas inmobiliarias susceptibles de generar controversias en múltiples figuras impositivas: ITP, IRPF, IS, IIVTNU, …) que es donde entran en juego las previsiones contempladas en el artículo 1227 del Código Civil (CC) al que tan profusamente se hace referencia en la normativa tributaria.

"El debate suscitado alcanza más altura de la que inicialmente se pudiera entrever pues entra en juego el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva"

Y ello es lógico pues la certeza que busca el 1227 CC “tiende a garantizar la seguridad en el tráfico, mediante el fomento de la documentación pública, y evitar el fraude fiscal a través de transmisiones formalizadas en documentos privados, donde es fácil, por su propia privacidad, predatar la fecha, y de ahí que se desplace el inicio del cómputo al momento en que el documento abandona la clandestinidad y la Administración puede tener conocimiento de su existencia” (sentencia del Tribunal Supremo -STS- de 26 de abril de 2005). Pero el inagotable debate sobre la concreción del inicio del cómputo del plazo de prescripción ha adquirido nuevamente actualidad con motivo de la reciente STS de 3 de noviembre de 2010 dictada con ocasión de un recurso de casación para unificación de doctrina en el que se confrontaron dos interpretaciones jurisdiccionales: la mantenida por la sentencia de instancia (bien es cierto que, en este punto, carente de la siempre deseable argumentación jurídica) que elevaba el artículo 1227 CC a categoría absoluta; y la sostenida en otros procesos judiciales en los que se había entendido que las previsiones de ese precepto no pueden excluir la confluencia -y valoración- de otros medios de prueba.
El debate suscitado alcanza más altura y relevancia jurídica de la que inicialmente se pudiera entrever pues entra en juego nada menos que el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva dado que “la relación entre el derecho a las pruebas e indefensión, marca el momento de máxima tensión de la eventual lesión del derecho” (STC 25/1996, de 13 de febrero), de suerte que el contenido constitucionalmente garantizado de aquél incorpora “la aportación de medios de prueba entre los medios de defensa cuya obstaculización o privación es susceptible de producir indefensión” (STC 189/1996, de 25 de noviembre). Y es que, partiendo de la base de que -en el paradigmático caso de las compraventas inmobiliarias aquí tomado como referencia- se trata de un contrato consensual cuya perfección se alcanza mediante el consentimiento de las partes en cuanto a la cosa y al precio, exigiéndose para su consumación la mera concurrencia del título (causa jurídica que justifique la transmisión) y el modo (la efectiva entrega o traditio), parece obvio que el otorgamiento de una escritura pública no es el medio exclusivo para formalizar la traslación dominical, motivo por el que cobra un especial protagonismo el papel que se le otorgue a lo previsto en el ya mencionado artículo 1227 CC (previsión que, por cierto, debe tomarse a todos los efectos y no sólo a los de la concreción del cómputo de la prescripción: desde las eventuales circunstancias favorables al contribuyente hasta la legislación aplicable, …; es decir, que tal y como señala el artículo 94.3 RITPAJD, la fecha así fijada “determinará las condiciones de la liquidación que proceda por el acto o contrato incorporado al mismo”).
La cuestión se centra pues en dilucidar si los medios previstos en el precitado 1227 CC son los únicos posibles al objeto de otorgar certeza a la fecha del contrato privado. Tradicionalmente se había interpretado, tanto doctrinal como jurisprudencialmente, que ese precepto incorporaba una presunción “iuris et de iure”, si bien hoy la opinión mayoritaria sostiene que se trataría de una mera fictio legis que, por contraposición a las construcciones racionales sobre las que se sustentan las presunciones, descansa en una mera invención carente de la probabilidad en la que se basan aquellas. Y es sobre esta concepción sobre la que el derecho constitucional a la prueba adquiere toda su trascendencia pues su caracterización como fundamental “impide cualquier reducción de aquel derecho que no venga impuesta de manera clara y tajante por la propia Ley, de manera que las (…) ``fictio legis´´ deben quedar claramente establecidas en precepto legal que, de manera indubitada, excluya o prohíba prueba en contrario” siendo así que “un documento privado suscrito entre particulares puede surtir efectos plenos desde la fecha en que se pueda acreditar su existencia, aunque dicha acreditación sea indirecta, (…), y no concurra ninguno de los supuestos del repetido artículo 1227 CC” (STS 24 de julio de 1999). Es por ello por lo que la STS 26 de abril de 2005 concluye: “debiendo estarse, para determinar la fecha en que debe entenderse efectuada la reinversión, a las reglas de transmisión de la propiedad previstas en el Código Civil, artículos 609 y 1095”. No obstante lo anterior, también es prudente apuntar aquí que “la noción fiscal de transmisión no tiene porqué coincidir con el sentido que la misma tiene en el derecho privado, sino que puede concebirse de forma más amplia, haciendo coincidir el devengo con el momento de formalización de los contratos, con independencia de que haya tenido lugar la entrega o tradición del bien” (sic; Contestación de la Dirección General de Tributos V2580-06, de 22 de diciembre).

"La fecha del contrato privado podrá ser fiscalmente fehaciente si es susceptible de prueba por algún medio alternativo a los contemplados en el artículo 1227 CC"

Así las cosas, lo que parece cierto -y así lo ha refrendado la STS de 3 de noviembre de 2010 que motiva estas líneas- es que la fecha del contrato privado podrá ser fiscalmente fehaciente si es susceptible de prueba por algún medio alternativo a los contemplados en el artículo 1227 CC (que, por tanto, ya no cabrá conceptuar como numerus clausus sino meramente ad exemplum), tales como reflejar la titularidad del bien adquirido en la declaración del ya extinto Impuesto sobre el Patrimonio, declarar el resultado de la operación en el IRPF, gestionar el cambio de titularidad en el catastro o -tal y como ocurrió en el caso de autos- acreditar la nueva titularidad en los contratos de suministro eléctrico o de gas. Al fin y al cabo es esta interpretación ahora ratificada por el TS la que, aunque de un modo discontinuamente irregular, ya se había mantenido jurisprudencialmente pues “los supuestos especificados en el artículo 1227 CC no forman un número cerrado a otros similares y de igual eficiencia en juicio para formar la convicción del juzgador en orden a tan importante extremo de la litis” (STS 30 de enero de 1958). Que así sea.