ANTONIO DOMÍNGUEZ PUNTAS
Inspector de Hacienda del Estado

Se me pide que publique un supuesto interesante. He elegido el de la Sentencia nº 546/2010 del Juzgado de lo Penal nº 17 de Madrid, y lo comento Con sumo placer. Un individuo de nacionalidad colombiana, NR, con permiso de residencia en España, es hallado en un vehículo en 1-enero-2005, tras haber sido tiroteado en una calle de Madrid capital. En el maletero se le encuentra una bolsa con efectivo metálico en billetes por importe de 675.890 euros. La policía indagó el asunto pero no pudo detener a los culpables del intento de asesinato. Ante la evidente sospecha de que el dinero efectivo pudiera proceder de alguna actividad ilícita o ilegal (tráfico de drogas, de armas, etc.), se inicia un procedimiento de instrucción por blanqueo de capitales en el que el herido es imputado, procedimiento que finaliza en 23 de noviembre de 2006 por un Auto del juzgado de instrucción en el que se dicta el sobreseimiento provisional, acordándose también la incoación de otro procedimiento por delito contra la HP en Auto de 7-12-2006 a instancias de la Fiscalía, que así lo había solicitado al juez en prevención de la eventualidad de que se acordara, como así ocurrió, el sobreseimiento por el delito de blanqueo. El SEBPLAC informó al juzgado de instrucción que no observa ningún hecho infractor de blanqueo de capitales, pero no entra a considerar que los fondos intervenidos procedan del exterior. En resumen, no podía haber veracidad en la afirmación del imputado al decir que recibió el dinero procedente del extranjero, pues no había imputaciones de entrada de divisas por la banca en virtud de la Circular 15/92 del BE y tampoco había registrada ninguna declaración B3 de cobros a no residentes o entradas de divisas en metálico. Por tanto, el origen de la renta, aunque sea por el concepto de ganancias patrimoniales no justificadas, se sitúa en el interior del país.
En virtud de los arts. 6, 8 y 9 del TRIRPF, Real Decreto Legislativo 3/2004 de 5 de marzo, vigente entonces, es claro que el contribuyente es residente en España y que aquí ha obtenido renta. Especialmente, el art. 37 regulaba las ganancias patrimoniales no justificadas. Por tanto, debía declarar en el IRPF  y no lo hizo. En lo que se refiere a la bolsa de dinero encontrada en su poder, y una vez descartada la procedencia delictiva del mismo, no queda sino aplicar las normas comunes del Código Civil, es decir, art. 464: la posesión de los bienes muebles, adquirida de buena fe, equivale al título, y la buena fe se presume. La sentencia no solo lo acepta, sino que señala que el acusado había solicitado su devolución al juzgado de instrucción en repetidas ocasiones. La liquidación propuesta por el ejercicio 2005 arrojaba una base liquidable de 675.890.-€ como ganancia patrimonial no justificada con una cuota defraudada de 297.179,82.-€, y la fecha de comisión del delito sería la de 30-6-2006, día en que terminó el plazo de declaración del IRPF, arts. 66.a y 67.1.a LGT 58/2003

"El dolo no presenta particularidades dentro del delito fiscal, pues no es necesario que sea directo, bastando el dolo eventual, es decir, la confluencia de saber lo que se hace y de querer hacerlo"

La sentencia comentada del Juzgado de lo Penal 17 de Madrid (FJ 2) dice literalmente: “En definitiva, se acreditan los elementos objetivos de la tipicidad y en consecuencia el hecho imponible en base a la existencia de rentas sujetas al deber de contribución siendo a la defensa a quien le corresponderá probar, en su caso, la justificación fiscal del incremento patrimonial como hecho impeditivo”. Por tanto, el elemento objetivo del tipo penal queda cumplido. El problema se produce con el elemento subjetivo, el dolo. Ya sabemos que el dolo no presenta particularidades dentro del delito fiscal, pues no es necesario que sea directo, bastando el dolo eventual, es decir, la confluencia de saber lo que se hace y de querer hacerlo. Aquí es donde se producen las particularidades del caso. La sentencia determina lo siguiente: “Siendo indiscutible la obligación tributaria del acusado, lo cierto es que el dinero fue incautado antes de que concluyera el plazo para presentar la declaración por IRPF por lo que no es posible hablar de voluntad defraudatoria en ese momento. La pregunta a realizar en este punto es si persistía la obligación de presentar la correspondiente declaración de la renta por el acusado una vez iniciado el procedimiento penal por blanqueo de capitales. La respuesta a esta pregunta debe ser negativa puesto que durante la tramitación del citado procedimiento existían indicios para suponer el origen ilícito del dinero incautado al acusado. Dicho procedimiento por delito de blanqueo de capitales no finaliza hasta el 23 de noviembre de 2006, fecha en que se dicta Auto de sobreseimiento provisional acordándose la incoación por delito contra la HP y poniéndose el dinero intervenido a disposición de dicho procedimiento. El Auto de incoación de Diligencias Previas por un delito contra la HP es de 7 de diciembre de 2006, es decir, pasado ya el plazo obligatorio para la presentación de la declaración de la renta, no pudiendo admitirse una afirmación del dolo en ese momento haciendo referencia a un momento anterior (al 30 de junio de 2005 o 30 de junio de 2006); momento en que persistía contra el acusado una imputación por un delito de blanqueo de capitales imposibilitando que éste presentara la correspondiente declaración por IRPF al sospecharse, como se decía, del origen ilícito del dinero. Lo anterior sin perjuicio de la obligación tributaria que le corresponde al acusado; obligación tributaria que debe imputarse al período impositivo correspondiente al año 2005 por ser más favorable. La propia representación legal del acusado así lo entiende en su escrito de recurso contra el Auto de fecha 4 de julio de 2007 y así se regula también en el art. 37 del RD legislativo 3/2004 de 5 de marzo, sin que pueda otorgarse la razón a la defensa del mismo cuando afirmó en el trámite de informes que el plazo habría precluído. En este sentido, ha de tenerse en cuenta que la investigación por el delito contra la HP se inició en diciembre de 2006, en concreto el 7 de diciembre, fecha ésta en que se dictó Auto de incoación de Diligencias Previas, habiéndose determinado la cuota tributaria por IRPF antes de la preclusión del plazo correspondiente (tanto se imputen las ganancias al ejercicio de 2004 como al de 2005), debiendo tenerse en cuenta que la determinación de la cuota tributaria constituye, en principio, una cuestión prejudicial de naturaleza administrativa. Conforme a lo anterior ha de comunicarse la presente sentencia a la administración Tributaria a los efectos de exacción del IRPF correspondiente al ejercicio fiscal de 2005”. La sentencia falla absolviendo al acusado NR por el delito fiscal, y ordenando que se comunique la sentencia a la AEAT a los efectos de liquidación del IRPF de 2005.

"La pregunta a realizar en este punto es si persistía la obligación de presentar la correspondiente declaración de la renta por el acusado una vez iniciado el procedimiento penal por blanqueo de capitales"

En primer lugar, se plantea la relación entre el delito fiscal y el de blanqueo, y por otro la tributación de los actos ilícitos, en particular el blanqueo. En cuanto a lo primero, ya analizo en mi libro la cuestión con profusión . Sintéticamente, la cuota defraudada puede ser objeto de blanqueo, pero teniendo en cuenta cuáles pueden ser el contenido de esos actos según detallo en mi obra. Respecto a lo segundo, ya el TS en las sentencias de 21-12-1999, caso Roldán, y de 28-03-2001, caso Urralburu, así como en la de 20-03-2007, caso de los Charlines, ha mantenido la línea de considerar que si la renta procede exclusivamente de actos ilícitos no procede su tributación, mientras que si las rentas proceden de actos lícitos e ilícitos, sin posible diferenciación clara y manifiesta, entonces no hay nada que impida la tributación. En el caso planteado se había producido la imputación de un acto ilícito como el blanqueo en el momento de tener que presentarse la autoliquidación de IRPF. Sin embargo, no existió condena sino sobreseimiento por ese hecho, y además, como es lógico, el imputado se opuso tenazmente a la imputación de blanqueo, y hasta reivindicó el dinero incautado declarando reiteradamente que era suyo (no lo tenía en depósito, administración, etc.) y que no procedía de ningún delito. Por tanto el imputado por blanqueo no tenía ninguna duda de la procedencia lícita del dinero intervenido, y por consiguiente no podía albergar duda alguna de que tenía que presentar la autoliquidación tributaria, pues conocía la procedencia del dinero (él sí la conocía, no la Administración), y además sabía que estaba obligado a declarar en IRPF, y tampoco había ningún error de derecho, pues para eso estaba asesorado por abogado, defensa que fue tan brillante como para conseguir el sobreseimiento del blanqueo. Si el imputado afirma que el dinero es suyo y de origen legal, no puede decir al mismo tiempo que no tiene conciencia de la obligación tributaria que le afecta. Este es el primer punto que desacredita la consideración de la sentencia respecto a la ausencia de dolo, ya que su existencia viene referida al comportamiento del acusado, no de la Administración, en contra de lo sentenciado. El hecho de que te acusen de blanqueo no indica que tú no sepas cuál es la procedencia del dinero. Quien no lo sabe es quien acusa, pero sí lo sabe el acusado, y es por esto rechazable la sentencia, que refiere la ausencia de dolo al comportamiento de la acusación cuando sostenía que existían indicios de blanqueo, en lugar de referirlo al acusado y a su propio comportamiento. El criterio de la sentencia hubiera sido correcto en aplicación de la doctrina Urralburu si al mismo tiempo el imputado hubiera aceptado la existencia de blanqueo o éste hubiera sido declarado en sentencia judicial. Pero ocurre precisamente lo contrario.

"Si el imputado afirma que el dinero es suyo y de origen legal, no puede decir al mismo tiempo que no tiene conciencia de la obligación tributaria que le afecta"

Por otro lado, la sentencia afirma: “El Auto de incoación de Diligencias Previas por un delito contra la HP es de 7 de diciembre de 2006, es decir, pasado ya el plazo obligatorio para la presentación de la declaración de la renta, no pudiendo admitirse una afirmación del dolo en ese momento haciendo referencia a un momento anterior (al 30 de junio de 2005 o 30 de junio de 2006); momento en que persistía contra el acusado una imputación por un delito de blanqueo de capitales imposibilitando que éste presentara la correspondiente declaración por IRPF al sospecharse, como se decía, del origen ilícito del dinero”. En primer lugar, nada tiene que ver la fecha del Auto de imputación por delito contra la HP con la fecha de comisión del delito, como no sea para apreciar la prescripción penal. En segundo lugar, es obvio que ese Auto debe ser de fecha posterior a la de terminación del plazo para declarar, pues lo contrario sería imputar a alguien de un delito que todavía no se puede cometer, ya que la consumación se produce al final del plazo obligatorio para presentar la autoliquidación y no al final del plazo voluntario de pago, como muchas veces dice equivocadamente el TS, siendo la tentativa imposible en el caso del IRPF, ya que la cuantía es condición objetiva de punibilidad, no elemento del tipo. Por otra parte, el sobreseimiento de blanqueo se dictó en fecha 23-11-2006, y la imputación por delito fiscal se dictó en fecha 7-12-2006, por tanto, entre esas fechas el sobreseído no podía alegar duda alguna de su obligación de declarar, aunque fuera extemporáneamente, lo cual produciría la excusa absolutoria del art. 305.4 CP, y tampoco hizo uso de esta posibilidad. Pero la principal razón para rechazar la ausencia de dolo es la falta de cumplimiento de la doctrina Roldán. Como señaló la STS de 21-12-1999 (FJ 37 y 38): “El temor a que la declaración fiscal, al incluir ganancias de difícil justificación o bienes adquiridos con fondos de ilícita procedencia, pueda contribuir al afloramiento de actividades ilícitas no puede configurarse como una causa privilegiada de exención de la obligación de declarar, supuestamente amparada en un derecho constitucional y de la que se beneficiarían los ciudadanos incumplidores de la ley en detrimento de los respetuosos del derecho, pues no nos encontramos ante contribuciones de contenido directamente incriminatorio”. Los inconvenientes que pueda sufrir el defraudador fiscal para no llamar la atención en la posesión o disfrute de su cuota defraudada, son de su exclusiva responsabilidad e imputabilidad, por lo que no puede exigir que el Poder Público no lo persiga si ese delincuente desarrolla otra serie de conductas ulteriores que están expresamente tipificadas como delito autónomo, como el blanqueo de capitales. Es por esto gravemente equivocada la sentencia del Juzgado de lo Penal, máxime cuando se había producido el sobreseimiento del delito de blanqueo, por lo que no había ninguna razón para dudar de que el imputado siempre estuvo obligado a declarar tributariamente. Especialmente, este caso es parecido al de la STS 342/02 de 27-02-2002, en la que se apreció falsedad documental en ausencia de blanqueo, y no hubo condena por delito fiscal porque la Fiscalía no acusó en esa ocasión por ese delito, pero no hubo dudas de que así hubiera sido si se hubiera acusado, a tal punto de que también se dedujo testimonio de particulares con remisión a la AEAT.