JAVIER GÓMEZ TABOADA
Abogado tributarista y miembro del Consejo Asesor de la AEDAF

"Clase media acomodada, autónomo, había pedido un crédito hipotecario en 2002 para comprar un piso en Guadalajara. Se quedó en paro y empezó la pesadilla. Su mujer encontró trabajo temporal en un supermercado, pero no les llegaba para el pago de las letras, que rondaba los mil euros mensuales. El banco se negó a renegociar la deuda. Y Paco y su familia pasaron a ser carne de estadística. Una más de las 328.000 hipotecas ejecutadas en los tribunales desde que empezó la crisis"¹. Así, con este crudo relato, comienza un reportaje sobre el drama de los desahucios (aunque, en puridad, deberíamos hablar de lanzamientos) recientemente publicado en un suplemento dominical.
Mucho, y todo ello relevante, ya se ha publicado -también, obviamente, en NOTARIO²- acerca de las eventuales alternativas que nuestro ordenamiento contempla para, de algún modo, intentar paliar la situación crítica en la que se encuentra un gran número de deudores hipotecarios incapaces de afrontar sus compromisos crediticios. Y, entre todas ellas -por su repercusión mediática, el debate social e, incluso, algún guiño judicial-, destaca por méritos propios la dación en pago. Esta figura, que -al contrario que la dación para pago contemplada en el artículo 1.175 del Código Civil- carece de una regulación civil específica, está construida con aportaciones esencialmente jurisprudenciales, siendo así que se caracteriza por su naturaleza "pro soluto", es decir que surte plenos efectos liberatorios para el deudor que ve así extinguida su deuda de un modo inmediato, "adquiriendo el crédito que con tal cesión se extingue (...) la categoría del precio del bien o bienes que se entreguen en adjudicación en pago de deuda" (STS de 13/2/1989). Es de este modo como se concede al deudor una nueva oportunidad, ese "fresh start" o "discharge" que, en palabras de la profesora Cuena Casas³, "significa que una vez ejecutado el patrimonio embargable del deudor persona física de buena fe, el pasivo restante queda exonerado". Sea como fuere, y más allá de sus pros y contras, de sus defensores y detractores, lo cierto es que el debate es real, está en la calle, y de un modo u otro es previsible que influya en las futuribles vías que se arbitren para buscar la tan anhelada luz al final del túnel.
Pero tampoco es menos cierto que la tan cacareada dación en pago -al margen de sus disquisiciones civiles, hipotecarias, financieras e, incluso, hasta éticas- presenta una vertiente que, quizá por su compleja acritud, hasta muy recientes fechas se ha infravalorado, y ésta no es otra que su faceta fiscal porque, no lo olvidemos, en toda transacción económica suele haber un tributo, con su hecho imponible, su devengo, su sujeto pasivo y, sobre todo, su correspondiente coste. Y la dación en pago no iba a ser la excepción.

"En toda transacción económica suele haber un tributo. Y la dación en pago no iba a ser la excepción"

En efecto, y es que, dejando al margen hipotéticas reformas legislativas de futuro, lo tangiblemente real es que la normativa fiscal hoy vigente determina como algo inexorable que la dación en pago puede tener un relevante impacto tributario respecto del que, en estas líneas, me limitaré a esbozar unos breves "flashes" que así lo ponen de manifiesto.
Por ejemplo, para el deudor, la vivienda se entendería transmitida por el importe de la deuda cancelada, siendo así que a los efectos del IRPF aquél podría llegar a experimentar una plusvalía gravable por la diferencia entre el precio de adquisición del inmueble y la deuda viva a la fecha de la dación. El coste fiscal de esta plusvalía difícilmente podrá quedar exonerado acudiendo a la reinversión en otra vivienda habitual pues precisamente la comprometida situación del prestatario haría imposible esa opción. Ítem más: si no hubiera llegado a residir en esa vivienda tres años, ésta se vería privada ab origine de su carácter habitual por lo que perdería las relevantes desgravaciones fiscales aplicadas en su IRPF con motivo de aquella adquisición (es decir, que la AEAT podría instarle para que reintegrara las cuotas impositivas dejadas de pagar en los ejercicios anteriores).
Si el deudor fuera un particular, la entidad financiera habrá de sufragar la modalidad de TPO de ITPAJD que se girará no sobre el valor de la deuda saldada sino "tomando en consideración el valor de los bienes que son efectivamente objeto de transmisión, con independencia del importe de la deuda que con ellos queda saldada" (STSJ-Andalucía de 21/5/2001). Por el contrario, si el ejecutado fuera un empresario o profesional, habrá que atender, entre otros, a estos aspectos de relevancia: i) la posibilidad de acogerse a la renuncia a la exención del IVA respecto a esa segunda o ulterior transmisión, considerando la dificultad que para ello entraña el que la entidad financiera acreedora -y adquirente- estará previsiblemente sometida al régimen de prorrata (vid a este respecto la relevante STS de 24/1/2007); ii) la base imponible del IVA habrá de ser el importe del crédito del adjudicatario que, a estos efectos, se asimilaría al precio; iii) pudiera obligar al deudor a regularizar la cuota de IVA soportada -y deducida- con motivo de la adquisición; y iv) cabe que con la dación se incumpla el plazo de mantenimiento de la reinversión (ex artículo 42 TRLIS) de un resultado empresarial extraordinario, en cuyo caso habría de reintegrarse la deducción en su día aplicada en el Impuesto sobre Sociedades.
Y, además, la dación también puede arrostrar otras consecuencias fiscales colaterales, no necesariamente menores: i) los inmuebles entregados en pago de la deuda difícilmente podrán acogerse en sede de la entidad acreedora a incentivos fiscales propios de los activos afectos, tales como la deducción por reinversión (STS de 1/12/2011); ii) el deudor deberá afrontar el pago del "arbitrio de plusvalía" (IIVTNU) que opera sobre la variación del valor catastral y no del real; y iii) hay quien incluso apunta la posibilidad de que el deudor deba afrontar el Impuesto de Donaciones⁴ por la deuda condonada con motivo de la dación.

"Si no hubiera llegado a residir en esa vivienda tres años, perdería las relevantes desgravaciones fiscales aplicadas en su IRPF con motivo de aquella adquisición"

Ciertamente todo parece apuntar a que la eventual viabilidad de la dación en pago encuentra en el ámbito fiscal un terreno minado, un corolario de obstáculos que, si bien tienen su obvia razón de ser, su origen se ubica en un escenario en el que la situación económica no era equiparable a la actual. Por ello ya se están "repensando^5" algunos de esos efectos al objeto de allanar el camino de aquellos deudores (hoy los menos; en el futuro, ¿chi lo sa?) que puedan ver saldada su deuda con la entrega del inmueble.

¹ "Desahuciados, los nuevos parias", Carlos Manuel Sánchez (XLSemanal, nº 1264; 15/1/2012).
² Entre otros, pueden consultarse "La autoridad y los límites del derecho", de Manuel Atienza; "Responsabilidad personal e ilimitada del deudor en las hipotecas", de Alfonso Madridejos Fernández; y "Tribulaciones del pequeño deudor hipotecario", de Ángel Sanz Iglesias; todos ellos en el nº 37, mayo-junio/2011.
³ "Es necesario limitar el principio de responsabilidad patrimonial universal" (Notario nº 36, marzo-abril/2011).
⁴ "Consecuencias inesperadas de la dación en pago", de Carlos Colomer Ferrándiz (El Economista, 9/3/2012).
⁵ Así, en el RD-ley 6/2012 ya se contempla expresamente tanto la exención en el IRPF de la plusvalía puesta de manifiesto con motivo de la dación como que el IIVTNU lo sufrague el adquirente. En Cataluña, por su parte, se prevé una bonificación del 100% del ITP para las daciones en pago.