JAVIER GÓMEZ TABOADA
Abogado tributarista y miembro del Consejo Asesor de la AEDAF

"Cuando las prescripción se hace voluble"

Se dice que Pedrol Ríus sostenía que "sólo hay algo peor que una justicia lenta: una justicia rápida", pero no tema el lector pues en el ámbito tributario no es fácil encontrar procesos sumarísimos, y el asunto que hoy nos toca -controvertido, como tantos- no es la excepción pues, entre otros aspectos, se caracteriza por su parsimoniosa cadencia temporal.
Tomemos como punto de partida la aparentemente desapercibida sentencia del Tribunal Supremo (TS) de 17/3/2010 que, veintidós años (sí, sí, ha leído bien, ¡veintidós años!) después del fallecimiento del causante -fecha de devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD)-, resuelve el recurso de casación favorablemente para los contribuyentes al apreciar la concurrencia de la prescripción. El asunto enjuiciado se centra en el análisis del valor interruptivo de la prescripción que, a los efectos del ISD, quepa atribuir a la intervención de un tercero¹ que, no actuando como representante o mandatario, realiza ciertas actuaciones ante la Administración Tributaria. Pues bien el TS, ponderando las diferentes interpretaciones judiciales en conflicto, apunta varias ideas de gran valor: i) "el hecho imponible (del ISD) no es (...) la adquisición hereditaria en su conjunto, sino de forma individual para cada uno de los herederos o legatarios"; ii) "se configur(a) la base imponible en torno al 'valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente'; y iii) "la declaración" se hace "'con exclusiva contemplación de 'transmitente y adquirente'". Con todo ello el TS concluye que no puede darse valor interruptivo alguno a esa intervención de un tercero, siendo así que (afortunadamente) también añade que "tampoco puede considerarse enervada la prescripción ya producida por el hecho de que, como señala la sentencia recurrida, por actos posteriores se asumiera por el recurrente el contenido de los actos notificados a otras personas, pues precisamente esos actos suyos, (...), son los actos de impugnación de la liquidación, y en ellos ya se denuncia la existencia de la prescripción", y es que, aunque cueste creerlo, hay quien interpreta el mero ejercicio del derecho de defensa como una piedra que el propio contribuyente coloca en su ya de por sí tortuoso camino.

"Hay quien interpreta el mero ejercicio del derecho de defensa como una piedra que el propio contribuyente coloca en su camino"

Y en lo que se refiere a la trascendencia que, a los efectos de la prescripción del ISD, quepa en concreto atribuir a la presentación de la autoliquidación del ISD por un tercero² en virtud de un encargo específico del propio sujeto pasivo pero sin que aquél ostente representación alguna de éste, jurisprudencialmente se han distinguido dos situaciones, a saber: i) si esa tarea se realizase dentro del plazo voluntario de declaración, no podría arrostrar consecuencia negativa alguna para el obligado tributario, por lo que ni tan siquiera afectaría a la prescripción puesto que "no cabe entender, por tanto, que la declaración interrumpa algo todavía nonnato, en cuanto, a mayor abundamiento, no es factible que la misma sea reputada, a tales efectos, como un acto 'propio', directo o indirecto, del interesado afectado" (STS de 7/5/1994); y ii) si el encargo se ejecutase una vez vencido el período voluntario y, por tanto, ya iniciado el plazo de prescripción, esa actuación no surtiría efecto interruptivo alguno del derecho de la Administración para exigir la deuda puesto que, por los perjuicios que pudiera conllevar para el sujeto pasivo, aquél ya no debería reputarse como un acto de mero trámite, por lo que la representación no se presumiría concedida (STS de 23/11/2000, entre otras).
Pero es que la mencionada STS de 17/3/2010 ha reabierto una "herida" que quizá nunca llegó a cicatrizar cual es el efecto que para todos los causahabientes quepa atribuir a las actuaciones realizadas individualmente por alguno de ellos. Obsérvese que para universalizar el efecto interruptivo de esos actos particulares el TEAC ya hubo de traer a colación la interpretación que, relativa al IIVTNU, sostuvo el propio TS sobre este particular: "basta para generar la interrupción de la prescripción, la intervención unilateral de cualquiera de los sujetos pasivos" (STS de 22/11/1996). Teoría que el TEAC refuerza con que, según él mismo afirma (Resolución de 14/12/2005), "la transmisión se realiza por el título de herederas que ostentan, (...), no se trata pues, de una adquisición a título de legado" y es que "la tesis queda reforzada cuando ante la renuncia (...) de la viuda del legado dispuesto a su favor, las interesadas ven aumentada su porción" por lo que "con fundamento en este razonamiento ha de interpretarse que quedan vinculadas por cuantas vicisitudes afecten a la masa hereditaria". Es en este punto donde debemos rechazar que ese contagio del efecto interruptivo de la prescripción busque su acomodo en el artículo 68.7 de la hoy vigente Ley General Tributaria que, con una aún escasa jurisprudencia a sus espaldas (resultado, sin duda, de ese "mal menor" denunciado por Pedrol), dispone que "interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los demás", y es que, tal y como acertadamente sostuvo el TSJ-Castilla y León en su sentencia de 14/9/2010, "las obligaciones de cada uno de los herederos son autónomas, ya que no nos encontramos ante un hecho imponible en el que concurran varios obligados tributarios puesto que en este impuesto hay tantos hechos imponibles como adquisiciones mortis causa y de ahí que existan tantos sujetos pasivos como causahabientes", lo que está en plena consonancia con las STS de 4/3 y 17/3/2010 (que motiva estas líneas): "no podemos dar valor interruptivo de la prescripción a un requerimiento de información que, aún realizado a uno de los herederos, (...), afectaba a otros diferentes y, por tanto, también a hechos imponibles distintos".

"Debemos rechazar que ese contagio del efecto interruptivo de la prescripción busque su acomodo en el artículo 68.7 de la hoy vigente Ley General Tributaria"

No obstante, tal y como ya antes se apuntaba, esta "herida" parece estar condenada a la gangrena, y prueba de ello es la sentencia del TSJ-Murcia de 30/12/2010 que ¡también! analizó "si tanto los actos realizados en relación con uno de los coherederos, como los realizados por éste, tienen eficacia interruptiva de la prescripción" siendo así que este pronunciamiento judicial entiende que deben distinguirse dos supuestos: i) "si hubiese existido comunidad hereditaria en el momento en el que el coheredero fue requerido y practicó actuaciones frente a la Administración, la prescripción se habría interrumpido" para todos; y ii) "a partir de (la partición hereditaria) la comunidad hereditaria cesó y cada heredero era titular exclusivo de la parte adjudicada en la partición por lo que los actos de gestión realizados por cada heredero sólo afectaban a su derecho personal y no al de los otros (...) pues es doctrina pacífica que la partición es un título traslativo del dominio que individualiza y concreta el derecho abstracto herencial (STS de 15/2/1968)". Suma y sigue.

¹ No empece estas reflexiones el que la configuración legal del "presentador" del ISD se viera sustancialmente afectada por la STC 11/2006 de 5/4, que declaró la inconstitucionalidad y nulidad del artículo 36.2 LISD (desarrollado por el 65 RISD) que admitía que la notificación de actos de gestión del ISD se hiciera a personas distintas del sujeto pasivo, llegando así a impedirle a éste la defensa de sus legítimos intereses lo que suponía una vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva constitucionalmente consagrado.
² Vid nota 1.