JAVIER GÓMEZ TABOADA
Abogado tributarista y miembro del Consejo Asesor de la AEDAF

(La volatitilidad de la tributacion de las hipotecas unilaterales)

Mucho me temo que el asunto que ocupa estas líneas tiene mayor calado del que a simple vista pudiera aparentar, y es que parece un paradigma de la perniciosa inseguridad jurídica que, un día sí y otro también, nos atenaza. Pero, vayamos por partes: el día de Nochebuena del pasado 2011, en los periódicos La Región y Atlántico se publicaba el semanal “soliloquio tributario” que, con el título de “Será por dinero”, abordaba sucintamente la vívida controversia acerca de la tributación de las hipotecas que los contribuyentes constituyen a favor de la Agencia Tributaria (AEAT) en garantía del aplazamiento/fraccionamiento del pago de sus impuestos. Este debate, ya de por sí vidrioso, se enmarca -además- en la grave situación económica que nos toca vivir que lleva a muchos empresarios a solicitar ese respiro financiero para poder afrontar sus obligaciones fiscales. Y es, precisamente, en ese escenario donde la hipoteca unilateral, como bien apunta mi apreciado Esaú Alarcón, “gana enteros frente al comúnmente utilizado, el aval bancario, dada la situación de asfixia de las entidades de crédito”¹. Pues bien, en aquel navideño “soliloquio” me hacía eco de una sentencia de 4/7/2011 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid², discrepante de la interpretación dada por la Dirección General de Tributos (DGT) en su CV2304-10 (a su vez contraria, por cierto, a lo mantenido en su previa CV1882-07), que, resolviendo un recurso interpuesto por la Comunidad de Madrid, concluyó que el sujeto pasivo del gravamen gradual de AJD devengado por la constitución³ de esa garantía hipotecaria “resulta incuestionable que es la titular de la garantía” (es decir, la propia AEAT). Como se observará, la determinación del sujeto pasivo en este caso es trascendental para las CCAA (las acreedoras de ese tributo cedido) pues si resultara serlo la empresa que insta el aplazamiento, habría de afrontar el pago del impuesto, mientras que si lo fuera la AEAT, no habría ingreso alguno al estar ésta subjetivamente exenta.

"La determinación del sujeto pasivo en este caso es trascendental para las CCAA"

La DGT, por su parte, volvió a abordar esta vidriosa cuestión en su nueva CV0773-12 de 12/4 en la que concluyó que, en estos casos, “el sujeto pasivo del impuesto es la Administración Tributaria en aplicación del artículo 29, como adquirente del derecho de garantía constituido a su favor, quien sin embargo quedará exenta del pago del impuesto en virtud de la exención subjetiva establecida en el artículo 45.I.A) del Texto Refundido”. ¿Asunto resuelto?, ¿caso cerrado? Quizá no, y es que la base de datos de la DGT ahora indica expresamente que la CV0773-12 ha quedado “sin contenido al ser reemplazada por la consulta número V1209-12”, siendo así que ésta, dictada el pasado 1/6 (es decir, apenas mes y medio después de la sustituida) matiza sustancialmente el posicionamiento anterior al afirmar que “(…) debe tenerse en cuenta que así como lo expuesto anteriormente resulta de aplicación para el supuesto de la hipoteca ordinaria en la que concurren simultáneamente el acuerdo de voluntades del acreedor hipotecario y deudor hipotecante, no lo es en el caso de la hipoteca unilateral a que se refiere el escrito de consulta y en la que no tiene lugar dicha simultaneidad” por lo que “no cabe duda de que en la constitución de una hipoteca unilateral que está pendiente de aceptación, no puede ser sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho como en la hipoteca ordinaria, (…) [sino] la persona que haya instado la expedición de los documentos, que es en este caso el mismo que constituye la hipoteca, la entidad consultante”.
Así las cosas, quizá sea oportuno traer a colación alguna de las líneas maestras sobre las que gira este agrio debate donde los contribuyentes parecen verse abocados a -además de afrontar el lógico coste financiero derivado del aplazamiento concedido- soportar un sobrecoste (en general del 1%) sobre el importe garantizado. Y es que, como acertadamente señala Joaquín Zejalbo⁴, “el presunto carácter unilateral de la garantía estando pendiente de aceptación, (…) no es cierto: para lograr el aplazamiento o fraccionamiento de la deuda tributaria se instruye un expediente, ofreciéndose una garantía, la hipoteca, que es valorada por la Administración, dictándose un acto administrativo expreso que concede lo solicitado, pero con la condición de constituir la garantía cuyas circunstancias ya se han detallado en el expediente”, siendo así que “dicho acto administrativo (…) implícitamente supone una declaración de voluntad de aceptación de la hipoteca propuesta previamente” por lo que “esta aceptación provisional, (…), expresa una voluntad de la Administración de adquirir el derecho de hipoteca”; y ello es así porque “el acto de la Administración que contiene una declaración de voluntad es el de la concesión del aplazamiento, en el que se detalla la garantía a constituir que ha ofrecido el deudor y que se acepta por concurrir los requisitos del Reglamento de Recaudación; el posterior acto de aprobación, en realidad es un acto de comprobación del cumplimiento de los requisitos previstos en el acto anterior”.

"El presunto carácter unilateral de la garantía estando pendiente de aceptación, (…) no es cierto"

Y es que la relevancia de estas didácticas consideraciones de Zejalbo debe ponerse en directa conexión con las argumentaciones en su día esgrimidas por la ya citada CV2304-10 (que, a su vez, tuvo su antecedente en la Resolución 4/2010 de la DGT de la Generalitat de Cataluña) que, al igual que algún pronunciamiento judicial (vgr.: STSJ-Murcia de 21/11/2011), ya colocaban la aceptación por parte de la AEAT en el centro de su diagnóstico jurídico siendo así que aquella diferenciaba los siguientes supuestos: i) si el contribuyente fuera un sujeto pasivo de IVA, “no cabe considerar al acto de aceptación -por la AEAT- de la hipoteca unilateral como un acto nuevo, independiente y autónomo de su constitución, sino como un acto accesorio o complementario de ésta”; y ii) si el solicitante del aplazamiento fuera un particular, “el sujeto pasivo resulta temporalmente indeterminado hasta su posterior aceptación: (…) si no se llegara a aceptar la hipoteca unilateral, (…)” el “sujeto pasivo” será “la persona que inste el documento, (…) no el acreedor hipotecario” y “si la aceptación llega a tener lugar, será sujeto pasivo el acreedor hipotecario”.
Así están las cosas…

¹ “La doctrina pro contribuyente catalana, con relación a la hipoteca unilateral a favor de la Hacienda Pública” (http://www.fiscalblog.es, de 21/10/2011).
² En sentido análogo, STSJ-Andalucía, de 27/2/2011; y en el contrario la STSJ-Castilla La Macha de 23/6/2011.
³ Precisamente la concreta determinación temporal del nacimiento del derecho real de hipoteca es el nudo gordiano sobre el que gira el debate aquí suscitado (vid “Hipotecas unilaterales en garantía de deudas tributarias: consideraciones críticas sobre la interpretación administrativa de los artículos 2.2 y 29 del TRLITP”, de Ángela González Felgueroso y Gloria Marín Benítez; RTT/AEDAF nº 97, junio/2012).
⁴ “Sujeto pasivo de la hipoteca unilateral a favor de la AEAT” (http://www.notariosyregistradores.com, de 9/11/2011)