JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ
Notario de Valencia

La Ley 7/2012, de 29 de octubre, bajo el título "de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude" incorpora al ordenamiento jurídico una batería de medidas cuyo objetivo nuclear es la intensificación en la represión de la evasión fiscal.
Dicha pretensión es del todo conforme al principio constitucional de justicia tributaria que sanciona el art. 31 de nuestra Carta Magna, pues cualquier sistema tributario justo y avanzado  debe aspirar a que la carga impositiva recaiga y se distribuya sobre la  universalidad de los sujetos, evitando las conductas y operaciones elusivas.
Excede del ámbito de estas líneas el realizar un estudio exhaustivo de la nueva norma, siendo su limitado empeño el hacer una referencia urgente y sucinta y, en consecuencia, forzosamente provisional de las novedades normativas de mayor repercusión en la práctica notarial.  Adoptando tal orientación,  tres son los puntos más destacables en la referida Ley: la nueva redacción del art. 108 de la Ley del Mercado de Valores (LMV),  la limitación de los pagos en efectivo y la inversión del sujeto pasivo en el IVA en determinados supuestos.

EL NUEVO ARTÍCULO 108 DE LA LMV: DE FICCIÓN LEGAL A NORMA ANTIELUSIÓN. EXCLUSIÓN DE LAS ADQUISICIONES EN MERCADOS PRIMARIOS
La nueva redacción de dicho precepto reafirma en su número 1 la exención general en la imposición indirecta - IVA e ITP y AJD - de las transmisiones onerosas de valores, debiéndose entender "valores" en sentido amplio, comprendiendo, según ya consolidada jurisprudencia y doctrina administrativa, acciones, participaciones en SL y participaciones o títulos representativos en otras entidades que sean sujetos pasivos en el Impuesto de Sociedades.
La radical innovación se focaliza en los antiguos supuestos no exentos. Recordemos a rasgos generales que la norma reputaba por ministerio de la ley y de forma irrebatible sujetas a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) del ITP y AJD por el valor real de los inmuebles subyacentes en la transmisión los casos  de  (I) adquisiciones de valores tanto en mercados primarios como secundarios mediante los cuales el adquirente  toma el control u obtenido el mismo lo incrementa de sociedades cuyo activo estuviera constituido en al menos un 50% por inmuebles o de sociedades que a su vez ejercían el control de otra sociedad en que concurriera la anterior circunstancia y (II) las adquisiciones de valores que hubieran sido suscritas o adjudicadas al transmitente en los tres años anteriores como consecuencia de la aportación de inmuebles a la sociedad en operaciones de constitución o aumento de capital.

"La nueva redacción del art.108 de la LMV subvierte el planteamiento hasta ahora vigente, transformando una norma objetiva que operaba como ficción legal de sujeción a TPO siempre que concurrieran los presupuestos establecidos en una norma antielusión pura abierta"

Pues bien,  la nueva redacción del art.108 de la LMV subvierte el planteamiento hasta ahora vigente, transformando una norma objetiva que operaba como ficción legal de sujeción a TPO siempre que concurrieran los presupuestos establecidos en una norma antielusión pura abierta.  Ahora se erigen en ejes de la nueva regulación la exigencia de una finalidad elusiva y la consideración como no exenta de toda operación de transmisión de valores no admitidos a negociación  en un  mercado secundario oficial  que tenga por objeto el eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.
Singular relevancia adquiere el que quedan fuera del perímetro de las eventuales transmisiones no exentas las adquisiciones en los mercados primarios, es decir las realizadas en operaciones de emisión de valores por las propias sociedades. Su suscripción o adjudicación en operaciones de aumentos de capital,  fusiones, escisiones se situan completamente al margen de la norma antielusión.

Configuración de los antiguos supuestos de tributación efectiva por TPO como presunciones "iuris tantum". No acotación de la no exención a los mismos
No obstante, los antiguos supuestos de tributación efectiva en TPO se mantienen, pero con matizaciones importantes. De una parte, es de destacar la exclusión a efectos de su aplicación de los inmuebles afectos a actividades empresariales o profesionales, con lo que resultan ajenas a su órbita las transmisiones de valores de entidades en que sus activos inmobiliarios estén afectos a la actividad y ello con independencia de que su objeto sea la construcción o promoción inmobiliaria. De otro lado, se articulan como presunciones que admiten prueba en contrario de que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a los inmuebles subyacentes, de manera que tal presunción podrá ser enervada por el sujeto pasivo.

"Los antiguos supuestos de tributación efectiva en TPO se articulan como presunciones que admiten prueba en contrario de que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a los inmuebles subyacentes"

Esencial resulta el insistir en que tales supuestos han pérdido su categoría de "numerus clausus" de eliminación de la exención. Ahora nos encontramos con una norma antielusión abierta que permite a la Administración Tributaria  descartar la exención y aplicar el tributo que proceda en otros casos siempre que una transmisión de valores encubra con finalidad elusiva una transmisión inmobiliaria, pero no sin salvedades,  puesto que la justificación de la finalidad elusiva corresponde a la Administración y del conjunto de la norma se infiere que no podrá aplicarse cuando los inmuebles subyacentes  estén afectos a actividades empresariales o profesionales.

Consecuencias de la no exención: tributación efectiva de los inmuebles subyacentes  en el impuesto indirecto que corresponda
En claro contraste con la extinta norma que establecía en los supuestos no exentos  un reenvío automático a la modalidad de TPO del ITP y AJD por el valor real de los inmuebles subyacentes en la transmisión,  la actual opta por aplicar el impuesto indirecto que proceda conforme a las reglas generales de armonización entre el IVA y TPO  atendiendo a los bienes inmuebles ocultos en la transmisión. Así procederá la tributación por IVA si la transmisión de valores no exenta encubre una entrega de bienes inmuebles sujeta y no exenta en el IVA por su valor de mercado, en otro caso deberá tributar por TPO por su valor real, conforme a las reglas que detalla el precepto.
La irrupción del IVA, mucho más coherente con la lógica fiscal que la tributación indiscriminada por TPO,  plantea sin embargo numerosas incógnitas, en especial debido a la dualidad entre transmitente de los valores y sociedad titular del inmueble. Parece que la cualidad de sujeto pasivo de IVA hay que apreciarla en el transmitente de los valores, pero en cuanto a consideración de la transmisión como entrega sujeta y no exenta o exenta debemos  atender a la situación del inmueble en la sociedad.

LA LIMITACIÓN DE LOS PAGOS EN EFECTIVO: UN PASO MÁS EN EL CONTROL DEL DINERO NEGRO
El art. 7 de la Ley establece una significativa restricción a los movimientos de efectivo, siempre que intervenga en la operación un empresario o profesional que actúe en su condición de tal. Así, siendo pagador o receptor un empresario o profesional, se implanta con carácter general la prohibición de realizar pagos en efectivo por importe igual o superior a dos mil quinientos euros.  Se refuerza la limitación con dos importantes reglas de aplicación: la barrera se aplica no sólo a los pagos en metálico, sino también por la remisión a la Ley 10/2010 a cualquier otro medio de pago al portador, incluso electrónicos,  comprendiendo igualmente los cheques bancarios al portador; de otra parte, se elimina la alternativa de su elusión mediante el fraccionamiento en sucesivos pagos de cuantía inferior cuando todos ellos sean a cuenta de una misma operación, estableciéndose su acumulación a efectos de su aplicación.

"En los supuestos no exentos la actual opta por aplicar el impuesto indirecto que proceda conforme a las reglas generales de armonización entre el IVA y TPO atendiendo a los bienes inmuebles ocultos en la transmisión"

No obstante debe puntualizarse que esta interdicción tiene una dispensa relevante en el caso de pagos realizados en entidades de crédito, sin duda porque la normativa directamente aplicable a las mismas les impone una obligación de identificación e información específica; y otra, de menor calado, respecto a los pagos que realicen personas físicas no residentes que no actúen en calidad de empresarios o profesionales donde la frontera se sitúa en la cantidad de quince mil euros o su contravalor en moneda extranjera.
La efectividad de la norma se asegura en primer término mediante la tipificación como infracción administrativa grave  de su incumplimiento sancionada con multa pecuniaria del 25% de la cantidad satisfecha en efectivo que supere la barrera legal, atribuyéndose la competencia a la AEAT.  El reproche administrativo alcanza a todos los sujetos implicados, tanto pagador como receptor, pues ambos son considerados  autores y responsables solidarios; si bien se exime de responsabilidad al primero de los sujetos transgresores que dentro de los tres meses siguientes a la fecha del pago infractor realice delación ante la AEAT del mismo y de la identidad de la contraparte.
Adicionalmente, se establece una obligación de información a la AEAT  que atañe a cualquier autoridad o funcionario de que en el ejercicio de sus competencias tenga conocimiento del quebrantamiento de la limitación.

Doble repercusión en los notarios de la limitación de los pagos en efectivo: en el ejercicio de su función notarial y como profesional
Es obvio que en el ejercicio de prestación de la fe pública el notario queda impuesto en la obligación de información a la AEAT de las contravenciones a la norma. Pero, por su inescindible  condición de profesional del derecho y de fedatario público al que incumbe el control de legalidad y el asesoramiento a las partes, entiendo que el notario  no puede permanecer pasivo ante una eventual comisión de la infracción sino advertir a las partes de la misma y, si, debidamente informados, los implicados la cometieran dar el correspondiente parte a la Administración. Con ello en en absoluto estamos ante una cuestión de propiciar la  impunidad, sino,  por el contrario, se trata de  evitar lesiones al ordenamiento jurídico. 

"Ahora bien, lógicamente, el registrador como funcionario y autoridad que es queda también gravado por la servidumbre de informar a la Administración"

Especial hincapié merece el que no se añaden al notario en la  autorización de documentos nuevos deberes  en cuanto a la justificación de los medios de pago, ni en modo alguno que la constancia en el mismo de las vulneraciones a la limitación suponga traba alguna para acceder el documento al registro. Ahora bien, lógicamente, el registrador como funcionario y autoridad que es queda también gravado por la servidumbre de informar a la Administración.
Pero la repercusión de la norma se extiende más allá de su intervención notarial, afectando a su propio quehacer profesional, pues tampoco puede realizar y aceptar pagos en efectivo que superen el tope cuantitativo permitido. De resultas de ello, el notario puede devenir en infractor y responsable  tanto por los cobros que perciba como por los pagos que realice por su actividad profesional, lo que conlleva un necesario control de las entradas y salidas de efectivo. En lo referente a los cobros a mi juicio el tope no actua  por documento, sino por cada  cliente y operación por la que se le ha emitido factura. La prudencia en esta materia debe extremarse en el caso de provisiones de fondos siempre que se reciban en la notaría las mismas, sea el propio notario el encargado de la gestión o mero intermediario con terceros.

INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO EN EL IVA EN LOS CASOS DE RENUNCIA A LA EXENCIÓN DE IVA Y DE DACIONES EN PAGO DE DEUDAS HIPOTECARIAS Y EQUIPARADOS
Alusión inexcusable merecen los nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo en el IVA. A las entregas de bienes inmuebles efectuadas como consecuencia de un proceso concursal ya implantada por la Ley 38/2011, ahora se suman las entregas de inmuebles sujetas y exentas en el IVA en las que medie renuncia a la exención  y las daciones en pago de deudas hipotecarias, siempre que el adquirente sea un sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de su actividad. Menor interes reviste el caso de las ejecuciones de obra que orillamos. La justificación del legislador radica en  evitar el quebranto que implica para la Hacienda Pública el que en dichos supuestos sea enormente frecuente que el IVA repercutido por el transmitente no se ingrese,  sea por falta de liquidez o por resultar su cuenta de tal tributo con Hacienda  favorable al mismo, y además el adquirente se deduzca el IVA soportado. Sin duda, la norma da respuesta en este punto a una realidad, pero también es cierto y respecto de ello el legislador mantiene silencio que el criterio del devengo y no de caja en el IVA determina que de ordinario es el prestador del servicio o transmitente el que soporta el impago del destinatario.

"El notario puede devenir en infractor y responsable tanto por los cobros que perciba como por los pagos que realice por su actividad profesional"

Centrándonos en el supuesto de renuncia a la exención de IVA, procede en primer lugar apuntar que no afecta a los supuestos de renuncia con motivo de operaciones urbanísticas a través de juntas de compensación o mediante reparcelaciones. En las demás ocasiones en que se produza la tributación efectiva por IVA como consecuencia de la renuncia a la exención se traslada la condición de sujeto pasivo del transmitente al adquirente, de manera que éste último debe autorepercutirse el IVA, pero ello no conlleva el ingreso del mismo en la Hacienda Pública, salvo contadas  excepciones, pues su derecho a la deducción del IVA soportado en la operación determinará una compensación interna del mismo.

"Pretende el legislador, amparándose en la autonomía del derecho tributario, incluir además de las daciones en pago civiles, todos aquellos negocios en que el resultado inmediato o subsiguiente es la extinción total o parcial de la deuda garantizada"

Mayor complejidad se presenta en los casos de daciones en pago de deudas hipotecarias sobre el inmueble objeto de la transmisión, siendo también imprescindible que el adquirente sea un empresario o profesional en el ejercicio de la actividad que también puede aplicar la deducción del IVA que soporte. De hecho la norma no se refiere al negocio civil de la dación en pago, sino que predica la inversión del sujeto pasivo en toda entrega de inmuebles efectuada en ejecución de la garantía real  constituida sobre el propio inmueble. Con ello pretende el legislador, amparándose en la autonomía del derecho tributario, incluir además de las daciones en pago civiles, todos aquellos negocios en que el resultado inmediato o subsiguiente  es la extinción total o parcial de la deuda garantizada.
Secuela de lo expuesto es que, además de las daciones en pago totales o parciales, parece que la inversión del sujeto pasivo se extiende a los negocios civiles que calificados como compraventa,  incluso cuando media algún pago adicional,  la mayor parte del precio se satisface mediante compensación con la deuda hipotecaria que grava el inmueble siendo adquirente el propio acreedor hipotecario, cuya consecuencia es la extinción de la deuda total o parcialmente e, irremisiblemente, por confusión de derechos, la extinción de la hipoteca. También considero que procede cuando el adquirente aunque sea por compraventa no es directamente  la propia acreedora hipotecaria, sino una entidad filial o participada por la misma que se subroga en la deuda hipotecaria; la consecuencia económica es que la deuda y el inmueble quedan bajo el control de la propia acreedora y tiene su cobijo en la dicción de la norma cuando se refiere a la "obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente".
Sin embargo, centrándome en la razón de la norma y no en su literalidad,  me parece nítido que no se produce inversión del sujeto pasivo cuando el adquirente, aunque sea empresario o profesional en el ejercicio de la actividad, adquiere el inmueble y se subroga, incluso sin mediar pago suplementario en dinero, en la deuda hipotecaria cuando no hay vinculación con el acreedor y su finalidad no es cancelar la deuda, sino satisfacerla en términos análogos a los del deudor inicial y todo ello aunque de manera sobrevenida proceda al  pago completo de la misma.