DIEGO CABEZUELA SANCHO
Abogado. Socio Director CIRCULO LEGAL
cgdcabezuela@circulolegal.es

El pasado 28 de Diciembre se publicó en el BOE la Ley Orgánica 7/2012 de Reforma del Código Penal. Al margen de su tratamiento de  otras materias, la norma parece culminar, por ahora, el conjunto de iniciativas legislativas desplegadas por el Gobierno a lo largo de los últimos meses en materia de lucha contra el Fraude Fiscal. La reforma, en vigor el 17 de Enero, supone un notable endurecimiento de la represión de estas conductas e incluye interesantes novedades de técnica penal que resuelven algunos problemas, aunque seguramente al precio de crear otros iguales o mayores.
Uno de los puntos más destacables es el cambio de naturaleza jurídica de la regularización tributaria, ya apuntado por el Real Decreto Ley 12/2012. Es decir, del pago espontáneo de la deuda tributaria realizado por el contribuyente defraudador, antes de que se hayan producido actuaciones inspectoras o de tener conocimiento del proceso penal; y que extingue su responsabilidad. Desde su introducción en el Código, la regularización ha estado concebida como una excusa absolutoria. Se partía de la existencia consumada del delito fiscal, pero se eximía (excusaba) al infractor, en virtud de un acto posterior como era el pago de la deuda tributaria. Desde el punto de vista dogmático, la excusa tuvo siempre un débil fundamento, y se justificaba en el fondo en un puro pragmatismo y en el deseo de incentivar los ingresos a la Hacienda Pública. Sin embargo, el nuevo texto modifica esta naturaleza y pasa a configurar la regularización como un elemento del delito. Un elemento negativo, pero integrado en el tipo. A partir de ahora, el delito se entenderá cometido no sólo por haber defraudado al Erario Público, sino además por el hecho negativo de haber dejado de regularizar después.   

"El pago espontáneo de la deuda tributaria realizado por el contribuyente defraudador, antes de que se hayan producido actuaciones inspectoras o de tener conocimiento del proceso penal extingue su responsabilidad"

Esta transformación pudiera parecer a primera vista un juego de palabras o un simple tecnicismo académico, pero tendrá hondas consecuencias prácticas, unas  buenas y otras malas. Una de las buenas consecuencias será seguramente la solución que aporta a la difícil convivencia entre delito fiscal y de blanqueo de capitales. El art. 301 del Código Penal considera blanqueo, entre otras conductas, la mera posesión de bienes o dinero procedentes de hechos delictivos, incluyendo los cometidos por el propio poseedor, y sin excluir el delito fiscal.  A su vez, el art. 1.2 de la Ley 10/2010 de Prevención del Blanqueo de Capitales considera constitutiva de blanqueo la posesión de “… todo tipo de activos cuya (…) posesión tenga origen en un delito (…) con inclusión de la cuota defraudada en el caso de los delitos contra la Hacienda Pública…”
Bien es verdad que el mencionado art. 1.2 de la Ley 10/2010 matiza que esta consideración lo es “a los efectos de esta ley”, que es administrativa y no penal. Pero en cualquier caso, esta doble previsión normativa suscitó, como no podía ser menos, un sugestivo debate. Si la mera posesión pasiva de lo que debió ser ingresado en la Hacienda Pública por el autor de un delito fiscal, suponía, además, un delito de blanqueo de capitales. La cuestión había sembrado incertidumbre. Ciertamente había y hay argumentos poderosos, destacados por la doctrina, en contra de esa doble responsabilidad. Por ejemplo, que el aprovechamiento del fruto del delito es consustancial a él y se entiende ya penado o copenado con la pena asignada por el legislador, que ya contempla el desvalor que supone el aprovechamiento de lo obtenido. O que el concepto de blanqueo exige que el dinero o bienes poseídos tengan su origen en la comisión de un delito; y en el caso del delito fiscal, el importe de lo dejado de pagar al Tesoro se hallaba ya previamente en poder del contribuyente. Sin embargo la Agencia Tributaria había dejado clara su intención de exigir la doble responsabilidad y hacer valer el criterio de la ley 10/2010, como una suerte de interpretación auténtica. No había pronunciamientos claros y el problema estaba sin resolver.
La situación colocaba a los contribuyentes deseosos de regularizar ante una difícil disyuntiva. La regularización haría desaparecer su responsabilidad por delito fiscal, pero no solo no les excusaría del posible delito de blanqueo (los arts. 301 y 305 no contemplan ninguna extensión sobre él), sino que, además, supondría a una autoinculpación inequívoca,  al haber estado en posesión hasta entonces, por lo menos en teoría, del importe de la cuota defraudada. La propia certeza en cuanto a la prescripción del delito fiscal quedaba malparada, al ligarse a la del delito de blanqueo, virtualmente imprescriptible mientras se mantuviera esa especie de ficta posesión de lo no pagado.  

"Si, tras la defraudación, hay regularización, el delito fiscal no habrá llegado a nacer y por tanto, ningún bien o derecho del contribuyente podrá tener su origen en él"

Por eso, al convertir la falta de regularización en un elemento del delito, la cuestión parece zanjada. Si, tras la defraudación, hay regularización, el delito fiscal no habrá llegado a nacer y por tanto, ningún bien o derecho del contribuyente podrá tener su origen en él. Por cierto que a la regularización tributaria se equipara la declaración tributaria especial –la llamada amnistía fiscal— del Real Decreto Ley 12/2012 para aquellos contribuyentes que hayan aflorado bienes o rentas y abonado el 10% de su importe, en el plazo y con los requisitos que se establecieron.   
Pero este avance en seguridad jurídica se cobra el precio de dar al tipo penal una construcción contra natura y que puede complicar considerablemente el tratamiento de la prescripción. El Consejo General del Poder Judicial, en su informe al Anteproyecto de esta ley Orgánica ya alertó sobre este riesgo, sin ser escuchado. Con la nueva estructura del delito, la fecha de consumación que ha de marcar el comienzo del cómputo de la prescripción, no será ya la del hecho imponible burlado o la de la conclusión del plazo de ingreso de los impuestos sujetos a autoliquidación etc.  A partir de ahora, apreciar la consumación  impondrá una cierta espera a la concurrencia de un elemento más –la falta de regularización--, para el que no se establece ninguna fecha límite. En realidad es el propio comienzo de la actuación inspectora o la notificación del proceso penal ya en marcha –dos hechos que bien pueden no suceder  nunca-- lo que pondrá fin al tiempo disponible para regularizar. La  consumación del delito, por agotamiento del plazo, y el comienzo de su persecución, por vía inspectora o penal, se producirán al mismo tiempo.  Veremos cómo resuelve esto la Jurisprudencia.   
Otra interesante novedad atinente a la regularización es la contenida en el núm. 6 del art. 305 CP que ofrece la posibilidad de rebaja de la pena en uno o dos grados cuando el contribuyente regularice su deuda tributaria dentro de los dos meses siguientes a su citación como imputado en el proceso penal. La oferta legal es sumamente sugestiva, porque la reducción de la pena es importante y el delito fiscal, en sus formas agravadas, puede llegar ahora hasta los 6 años de prisión, --sin posibilidad de remisión condicional--, y a una multa del séxtuplo de la cuota. Es verdad que este atractivo se matiza por el hecho de que la disminución de la pena será una mera facultad del Tribunal y no algo con lo que el contribuyente pueda contar con seguridad. Pero, como mínimo, se abre un amplio espacio a la negociación con el Ministerio Fiscal y la Abogacía del Estado en las primeras fases del procedimiento. Por otra parte, no debe olvidarse que estas regularizaciones tardías, carecerán del efecto sanador pleno de las regularizaciones previas, que son las que evitan el nacimiento del delito; lo que hará reaparecer el fantasma del blanqueo de capitales.  
Esta misma opción de rebaja de la pena la ofrece el Código a aquéllos partícipes del delito, distintos del autor o del obligado tributario que colaboren en la identificación o captura de otros responsables, el esclarecimiento de los hechos o en la averiguación del patrimonio del obligado tributario. Un estímulo a la delación que recuerda al que ofrece el art. 31 bis 4. b) CP a las Personas Jurídicas que faciliten la condena de personas de su propia organización, y que busca revolver contra el infractor a las personas de su entorno, rompiendo los habituales sentimientos de solidaridad o encubrimiento recíproco, que suelen crearse entre coimputados.
Ligado a lo anterior se encuentra el tema de la imprescriptibilidad de las deudas tributarias procedentes de bienes o rentas no incluidas en la declaración ordenada por la Disposición Adicional 18ª de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la ley 7/2012 y el reflejo que haya de tener en la prescripción del delito fiscal.

"Ni la prescripción penal ni la posibilidad de probar en un juicio penal la fecha real de los hechos pueden ser hurtadas por una  presunción tributaria y procedente de una ley no orgánica"

Sin entrar en la discutible constitucionalidad de esa norma desde el punto de vista estrictamente tributario, esta imprescriptibilidad no debiera surtir efecto alguno en el terreno penal. En cuanto a rentas o hechos imponibles del pasado que no se declaren y que puedan hallarse penalmente prescritos, porque es impensable su rehabilitación o recuperación penal, aunque la Agencia Tributaria los descubra y los impute fiscalmente a un ejercicio no prescrito, tal como autoriza ahora la LGT. La prescripción extingue la responsabilidad penal (art. 130.1.6º CP) y el efecto de esta extinción es absolutamente irreversible. En cuanto a rentas o hechos imponibles no prescritos aún, y que puedan aparecer más adelante, cuando ya hayan transcurrido los plazos de prescripción del Código Penal, entendemos que la solución habrá de ser la misma. Ni la prescripción penal ni la posibilidad de probar en un juicio penal la fecha real de los hechos pueden ser hurtadas por una  presunción tributaria y procedente de una ley no orgánica. Aunque es verdad que para rentas y hechos imponibles futuros, la solución penal puede quedar contaminada por la nueva estructura del delito y esa especie de arrastre indefinido del momento de la consumación. Habrá que estar atentos a las resoluciones de los Tribunales