ANTONIO DOMÍNGUEZ PUNTAS
Inspector de Hacienda del Estado

No se trata de una amnistía sino de cuatro, tres temporales y la cuarta permanente. A saber: 1.- la general de la declaración tributaria especial (DTE), prevista en la disposición adicional primera del Real Decreto-Ley 12/2012, modificado por Real Decreto-Ley 19/2012; 2.- la particular de dividendos y rentas de transmisión de participaciones procedentes de filiales situadas en paraísos fiscales, introducida por Real Decreto-Ley 14/2012 en la disposición adicional 15ª del TRIS; 3.- la particular, derivada de la 2.- anterior, cuando la filial del paraíso fiscal no realice actividades empresariales, prevista en la disposición adicional 17ª del TRIS, introducida por Real Decreto-Ley 20/2012; y 4.- la prevista en el art. 180.2 LGT de manera dudosamente constitucional. Puesto que la n° 2 ha sido comentada por Segismundo Álvarez, en el n° 44 de esta revista, no me detendré en ella, manifestando solamente mi adhesión a sus inteligentes comentarios.

"Son cuatro amnistías, tres de carácter temporal y una permanente e inconstitucional"

Las amnistías fiscales han sido siempre muy polémicas, debido a múltiples causas que a nadie se le escapan. Como señala la Abogada General en la STJUE de 17-07-2008, Comisión c. Italia, "para que las condonaciones fiscales resulten efectivas deberían, entre otras cosas, tener un carácter excepcional (de otro modo, la repetición haría que los contribuyentes adaptasen su comportamiento en previsión de futuras condonaciones), implicar el pago de al menos el importe adeudado y, generalmente, una parte de los intereses (de otro modo podría tenerse la percepción de que se premia el fraude) e ir al menos acompañadas del anuncio de que se llevará a cabo un aumento de las inspecciones (de otra forma no parecería mas ventajoso declarar que correr el riesgo de ser descubierto)". Como se puede apreciar fácilmente, la amnistía española no cumple ninguna de las condiciones requeridas para su ejemplaridad, especialmente de la última, pues los medios personales y de todo orden estén disminuyendo en la AEAT (ver ponencia de F. de la Torre en el último congreso de Santander de la APIFE de 2012). Y para el caso particular de Italia, añade, advirtiendo de la desmoralización y desarmes públicos que generan: "existen pruebas de que Italia ha hecho un uso abundante de las condonaciones fiscales en el pasado. De hecho, se ha afirmado que son tan habituales que la expectativa de futuras condonaciones se ha convertido en una de las razones de que el nivel nacional de cumplimiento con las obligaciones fiscales sea tan bajo".
Se puede diferenciar la amnistía pura, que afecta al núcleo de la deuda tributaria defraudada inicialmente, o la limitada, que afecta solamente a las sanciones a imponer
por dicha defraudación. Ejemplo de ésta última es la Ley Foral 10/2012, de 15 de junio, de Navarra, que ha establecido una reducción del 90 por ciento y del 20 por ciento, del importe correspondiente a los recargos e intereses de demora, en los supuestos de presentación extemporánea de declaraciones y autoliquidaciones, efectuadas antes del 31 de diciembre de 2012. Esta es una opción más que razonable si se quiere permitir una puesta al día del contribuyente facilitando la transparencia sin dejar de lado  la justicia tributaria material y conmutativa.
Desde el punto de vista procedimental, se distingue la amnistía de inspección, que protege o inmuniza frente a comprobaciones ulteriores de determinados periodos (a mi juicio claramente inconstitucional como ahora diré); la amnistía de revisión, que permite que el contribuyente pague solamente una parte de la deuda cuando ésta está sometida a litigio procesal entre la Administración y el contribuyente (caso de Italia, STJUE de 29-03-2012, caso 3M); y finalmente la amnistía de procesamiento, o perdón particular de una parte de la sanción, cuando el contribuyente es sometido a proceso penal y realiza cualquier acción para aminorar las consecuencias de su acción, bien sea del desvalor de la acción, como la confesión, o del desvalor del resultado, como el ingreso anticipado de una parte de la deuda (atenuantes que ya figuran en el art. 21 CP, expresamente art. 305.4 CP y arts. 27 y 179 LGT para la declaración complementaria o extemporánea).

"La amnistía española no cumple ninguna de las condiciones requeridas para su ejemplaridad"

Si tomamos como punto de partida la clasificación anterior, vemos que en España las amnistías fiscales han sido pocas, pero de uso masivo por los contribuyentes. La primera fue en 1977, ley 50/77, que permitió partir de cero, como era concomitante con la situación política pasada, que se quería superar. La segunda se practicó en 1985 con la ley de régimen fiscal de activos financieros. Se calculaba entonces en 4,3 billones de pesetas el dinero empleado en ese tipo de inversiones. Se permitió entonces que los pagarés estatales del tesoro, y los forales, quedaran fuera del circuito de información a la hacienda pública, pero fue una simple práctica administrativa, sin sustento legal, y de hecho soy testigo directo de las fuertes luchas internas que hubo en el Ministerio de Hacienda de entonces al respecto. La tercera amnistía fiscal vino de las disposiciones adicionales 13ª y 14ª de la ley 18/91, fuertemente contestadas en la judicatura, que de ninguna forma aceptó que la regularización tuviera efectos penales, por lo que fue preciso la reforma del entonces art. 349 del código penal anterior por ley orgánica 6/1995, sin esperar siquiera unos meses más tarde al código penal actual, que recogió su dicción con pequeñas salvedades.
La amnistía más contestada es la actual, pues no solo permite al defraudador pagar solamente una parte de la deuda (10-8%) correspondiente a rentas no declaradas y materializadas en bienes y derechos adquiridos hasta 2010 (y sin sanciones, intereses ni recargos), sino que va mas allá, al reformar el art. 180.2 LGT de manera claramente inconstitucional. La Inspección de Hacienda tiene carácter de policía judicial, según reitera el TS, cuando se trata de la represión del fraude tributario, y es insólito que en contra del art. 118 CE (obligación de colaborar con la judicatura) se faculte a la Administración para no denunciar el fraude punible, contrariamente a lo que es obligación pública del art. 259 LECr, y particular de la función pública, art. 262 LECr, y más aún cuando se trata del deber de contribuir, art. 31 CE, como tantas veces ha puesto de manifiesto el TC en su jurisprudencia. Ya me he ocupado abundantemente de todo esto en mi libro "Delito fiscal y blanqueo de capitales" (IEF y Ed. Francis Lefebvre), por lo que no voy a repetir lo que allí figura con profusión. La competencia para apreciar los delitos es exclusiva de los juzgados y tribunales, art. 117 CE, por lo que es imprescindible que se les notifique la presunta existencia de delitos fiscales, dado que en España funciona el principio acusatorio, no el principio inquisitivo, art. 118
CE, por Io que es necesario facilitar la noticia al órgano instructor. La práctica demuestra que la Administración no tiene facultades ni potestades para apreciar cuando existe un delito fiscal (SSTS 30-03-2003, 3-04-2003, 30-04-2003, 3-02-2005, 20-01-2006, 6-10-2006, etc, sentencias condenatorias en supuestos en que la AEAT no aprecio delito), por lo que es sumamente peligroso, y además inconstitucional, dejar en manos de la AEAT, o del Servicio Jurídico del Estado, la apreciación de una posible conducta punible al margen de la Fiscalía. Este es el aspecto más polémico de la reforma legal, a mi juicio, pues la ley 7/2012 no ha modificado esta situación. Se trata en la práctica de una cuarta amnistía, instaurada con carácter permanente, basada en una actuación administrativa refrendada legalmente, contra la que reaccionó la judicatura vigorosamente a raíz de la ley 18/91 (varias sentencias de la Audiencia Nacional, y de Juzgados de lo Penal de Lérida negaron virtualidad penal a la amnistía de la citada ley, y es por eso por lo que ahora se ha reformado el art. 180.2 LGT).  Por esta razón la reforma proyectada del CP transforma la declaración extemporánea en una causa de exclusión de la antijuridicidad, suprimiendo la excusa absolutoria tal como hoy esta configurada en el art. 305.4 CP. Otra virtualidad más que tiene esta reforma penal proyectada es que al no existir delito fiscal tampoco puede haber un blanqueo del dinero conseguido con la cuota defraudada. Pero esto choca precisamente con la reforma aprobada por ley 7/2012, que transforma los bienes conseguidos con rentas no declaradas, y no incluidos en declaraciones informativas de bienes en el extranjero, como ganancias patrimoniales no justificadas, con el agravante de que no existe prescripción del derecho a liquidarlas. Aparte del oxímoron que esto supone, existe una manifiesta discriminación de los bienes situados en países de la UE frente a los situados en territorio nacional, con lo cual se viola el TFUE, que prohíbe precisamente estas discriminaciones, dado que el lugar de situación dentro de la UE no puede constituir fundamento de una tributación diferente de los bienes o de las rentas que producen (ver mi monografía "EI delito fiscal: novedades y actualidad", Actum Fiscal n° 59 de enero de 2012, además de mi libro, para más detalles, con abundante jurisprudencia allí comentada).

"La amnistía puede facilitar el blanqueo de los fondos de procedencia delictiva"

Respecto de la amnistía n° 3 citada, es la más espectacularmente discutida. Para acogerse a la misma, basta con tener la participación que genera el dividendo o la plusvalía en el día en que se acuerda el reparto del dividendo o se transmite la participación, siempre que se cumpla el requisito de tener la participación con posterioridad durante el plazo de un año. Dado que para cumplir el plazo de un año se permite que pueda ser otra entidad dominada (grupo de sociedades, residentes o no) la que haya tenido antes, o tenga después, dicha participación, no cabe duda de la facilidad que supone dicha tributación, capaz de encubrir los fondos de más oscura procedencia. Ejemplo: un narcotraficante o estafador tiene acumulada su ganancia en una sociedad de las Islas Caimán a nombre de un testaferro. Para blanquear ese dinero, y disfrutarlo con impunidad, basta con poner la participación a nombre de una sociedad española, distribuir dividendos desde la filial no residente, y pagar un 10%, manteniendo la participación en el año posterior a su adquisición formal. Incluso se puede redondear la jugada llevando el dinero a una cuenta en Luxemburgo o Liechtenstein. Es por esto que la Secretaría General del Tesoro ha advertido en una primera nota de 11-05-2012 que la DTE no afecta a las obligaciones de la ley 10/2010. EI problema es que la citada ley dice que hay blanqueo cuando se trata de camuflar los bienes adquiridos con cuotas tributarias defraudadas penalmente. Puesto que la DTE no es una declaración complementaria o extemporánea (art. 305.4 CP actual e incluso el reformado previsto), es obvio que a través de la DTE están aflorando bienes en los que se materializan rentas no declaradas, por Io que si la cuota es superior a 120.000 euros, entonces cae de lleno en la ley 10/2010. Y aquí es donde se ve claramente la manifiesta equivocación del organismo citado, pues en una segunda nota de 24-05-2012 afirma que "el articulo 1 de la Ley 10/2010 exige que los bienes objeto de blanqueo de capitales procedan de una actividad delictiva o de la participación en una actividad delictiva. En consecuencia, al igual que ocurre con las operaciones financieras vinculadas a otras regularizaciones tributarias, no resultará preceptiva ninguna comunicación cuando respondan únicamente a eventuales infracciones tributarias que deban reputarse regularizadas de conformidad con la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012". Sobre esto, opino que para que haya blanqueo tiene que haber delito y no solo infracción, y en segundo lugar es imposible que a través de la DTE se regularice ninguna obligación tributaria, ya que ni siquiera se identifica la renta que la genera, ni objetiva ni temporalmente. En tercer lugar, la afirmación oficial choca con la dicción expresa y literal de la ley 10/2010 y con la jurisprudencia que ha señalado que se blanquean los bienes conseguidos con deudas tributarias defraudadas, y en cuarto lugar la defraudación tributaria punible es delito subyacente del blanqueo, sin género de dudas (ver mis trabajos citados).
Finalmente, solo quiero hacer algunas advertencias: 1.- todo contribuyente que se acoja a la DTE tiene serias posibilidades de ser inspeccionado, con Io cual se acrecentaran sus problemas, porque cada vez que se le descubra por la Administración una renta no declarada, será el contribuyente el que tendrá que probar que dicha renta se materializo en la adquisición de bienes o derechos incluidos en la DTE, por lo que ésta no solamente le será inútil, sino claramente perjudicial. 2.- la DTE es inútil por otro motivo, pues si un contribuyente tiene bienes en el extranjero desde un plazo ya prescrito y lo puede demostrar, basta con así incluirlos en las declaraciones informativas al efecto (en marzo próximo según se anuncia), sin que por ello deba temer nada. 3.- existe una manifiesta discriminación, contraria al derecho comunitario, de los bienes situados en territorio de otros países de la UE respecto a bienes situados en territorio nacional. 4.- además de lo anterior, es inconstitucional la imprescriptibilidad de un comportamiento consistente en ocultar rentas procedentes de bienes situados en el extranjero, pues la prescripción se basa en la seguridad jurídica así como en la decadencia de la pretensión estatal de castigar conductas graves, y entiendo que existe un distancia considerable entre no pagar a la HP más de 120.000.-? y gasear a más de 6 millones de personas. 5.- la amnistía va a ser inútil porque no va a cambiar el comportamiento del cuerpo de contribuyentes, cosa ya más que demostrada por los estudios realizados, como los de López Laborda (ver Hacienda Publica Española n° 163). Pero sobre todo esto no puedo extenderme ahora, así que, por el momento, el amable lector se tendrá que conformar con estas breves líneas. Seguiremos informando.