JAVIER GÓMEZ TABOADA
Abogado tributarista y miembro del Consejo Asesor de la AEDAF

En el verano de 2011, el diario “El Economista” publicó un artículo que, suscrito por el titular de un Juzgado de lo Mercantil, tenía un título ciertamente chocante: “Quita tus sucias manos de mi IVA …”. El vidrioso asunto allí abordado no era otro que el destino que debiera darse a la cuota de IVA repercutida (y cobrada) con motivo de una transmisión inmobiliaria realizada por una sociedad en situación concursal: ¿formaba parte de la masa activa y, por tanto, se podía destinar esa liquidez a saldar créditos distintos del tributario? Y es que así lo habían venido interpretando algunas sentencias al enjuiciar casos en los que se suscitaba ese mismo debate.
Esta práctica, y algunas otras, llevaron a la Agencia Tributaria (AEAT) a denunciar -no sin fundamento- que “Hacienda financia los concursos”¹ pues mientras que el repercutidor no ingresaba esa cuota de IVA, el soportador se la deducía. Pensemos, además, que la actual proliferación de concursos provoca, a su vez, que los intereses económicos del erario público en estos procesos hayan experimentado un muy sensible incremento: “la AEAT está presente en doce mil concursos, y lo está reclamando una cuantía aproximada de cuatro mil millones de euros”², siendo así que una parte importante de esa cifra corresponde al IVA. Y es que el IVA es el paradigma de tributo que sufre una genuina convulsión cuando el sujeto pasivo cae en una situación concursal, haciéndose así digno acreedor de unas breves reflexiones acerca de algunas de las relevantes novedades legales que este asunto ha propiciado en los últimos meses.

"La AEAT está presente en doce mil concursos, y lo está reclamando una cuantía aproximada de cuatro mil millones de euros"

La primera, retomando el hilo inicial, la abordada mediante la Ley 38/2011 que introdujo en la Ley del IVA (LIVA) un nuevo supuesto de inversión de sujeto pasivo (“cuando se trate de entregas de bienes inmuebles efectuadas como consecuencia de un proceso concursal”), acorde con las previsiones contempladas en la Directiva 2006/112/CE. Sin embargo, no es menos cierto que, pese a ese aparente amparo comunitario, esa nueva redacción legal suscitó suspicacias ya desde un principio pues hubo quien apuntó que “cabría cuestionarse cuál sería el tratamiento de IVA que habría de darse a aquellas ventas de inmuebles que, en puridad, no fueran ``consecuencia´´ del concurso en el que esté incursa la vendedora sino que se realizaran como una operación más, propia de su actividad, si bien estando vigente la situación concursal de la transmitente”³. Y lo cierto es que aquella inquietud no debía de ser del todo infundada pues el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ya ha acusado recibo de una cuestión prejudicial⁴ emanada de un Juzgado de lo Mercantil en la que, precisamente, se suscita el genuino alcance de esta reciente reforma siendo así que, entre otros extremos, plantea si ésta incluye una venta voluntaria o si, por el contrario, se circunscribe a las ejecuciones procesales obligatorias destinadas a la liquidación de los bienes del concursado.
Otro escenario donde la mecánica del IVA se topó de bruces con la realidad concursal es el del sistema previsto para la recuperación de las cuotas repercutidas impagadas. Es sabido que la LIVA contempla un sistema dual: i) el correspondiente a los clientes en situación concursal; y ii) el de la morosidad ordinaria. Ambos regímenes se someten a diversos requisitos, entre ellos los de índole temporal, por lo que, ya desde su inicial convivencia, se suscitó la controversia acerca de si son dos medios de libre elección o, por el contrario, excluyentes. La DGT, desde un principio, descartó expresamente esa pretendida compatibilidad (vgr.: las CVs 2502/2009 o 192/2010), negando el uso del sistema previsto para la morosidad ordinaria para aquellos créditos respecto de los que se haya dictado un auto de declaración de concurso.
No obstante, el 20/9/2012 el TEAC emitió una loable -por su meritorio esfuerzo argumental- resolución que, discrepando del criterio de la DGT “respecto de la pretendida incompatibilidad legal entre ambos procedimientos, (…), [y] respecto de los motivos de dicha supuesta incompatibilidad”, sostiene que “no existe ninguna incompatibilidad (…) y así se desprende de la dicción literal del artículo 80” y, además, “en cualquiera de los dos casos puede ocurrir que la Administración no pueda insinuar el crédito nacido de la rectificación en el concurso dentro del plazo de llamamiento a los acreedores” (contrargumentando, así, el razonamiento esgrimido por la AEAT para preservar el carácter privilegiado del crédito tributario). Sin embargo, esta doctrina del TEAC “apenas habrá tenido unos tres meses de vigencia”⁵ pues el pasado 28/12 se publicó la Ley 16/2012 que modifica la LIVA al introducir -ya normativamente- la expresa incompatibilidad entre ambos regímenes de modificación de la base imponible por lo que -al menos, de futuro- ya no será factible invocar la incisiva argumentación esgrimida por el TEAC.

"Otro escenario donde el IVA se topó de bruces con la realidad concursal es el del sistema para la recuperación de las cuotas repercutidas impagadas"

Por último -hasta ahora-, la Ley 7/2012 de prevención y lucha contra el fraude, incorporó tan numerosas como relevantes novedades relativas al régimen del IVA en los procesos concursales. Cada una de ellas merecería un detallado análisis, si bien de momento nos limitaremos a enunciarlas sucintamente: i) el período de liquidación en el que se dicte el auto de declaración de concurso habrá de dividirse en dos, ante y post; ii) el derecho a la compensación de las cuotas soportadas con anterioridad al auto deberá ejercitarse en la primera de esas declaraciones “parciales”; iii) el derecho a la deducción de las cuotas soportadas antes de la declaración de concurso se ejercitará exclusivamente en la declaración del período en que se soportaron, instándose a tal efecto las oportunas rectificaciones; y iv) rectificación de la cuota repercutida cuando la operación quede sin efecto por el ejercicio de acciones de reintegración o impugnación concursales.
En fin, que todo apunta a que en el escenario concursal la mecánica típica -y clásica- del IVA experimenta no pocas -ni menores- distorsiones que ponen en riesgo el crédito tributario, siendo así que el legislador ha reaccionado introduciendo mecanismos llamados a paliar esas patologías. Sólo el tiempo nos dirá si esta profilaxis ha sido la adecuada.

¹ “El IVA y el concurso”. Cristina Coto del Valle (XXXIII Jornadas de la Abogacía General del Estado; “La legislación concursal: respuestas jurídicas para una crisis”. Madrid, noviembre/2011).
² “La Administración tributaria ante los concursos”. Juan Manuel Herrero de Egaña (XXXIII Jornadas de la Abogacía General del Estado; “La legislación concursal: respuestas jurídicas para una crisis”. Madrid, noviembre/2011).
³ “Cuando del IVA concursa”. Javier Gómez Taboada (“Soliloquios Tributarios”, suplemento económico Euro; Atlántico Diario, Vigo 8/1/2012).
⁴ “Asunto C-125/12”. Diario Oficial de la Unión Europea de 16/6/2012 (página C174/15).
⁵ “La seducción de lo efímero”. www.fiscal.blogsiga.net; 18/12/2012.