JAVIER MÁXIMO JUÁREZ
Notario de Valencia

El notario de Valencia, Don Javier Máximo Juarez analizó el pasado día 29 de noviembre la financiación hipotecaria, poniendo de manifiesto cómo recae sobre ella una continuada y reincidente imposición, por la cuota gradual de AJD: reestructuraciones de deuda hipotecaria no exentas, distribución de hipoteca, actos sobre el rango hipotecario, cesión,  incorporación de garantías personales,  créditos hipotecarios en todas sus fases.

El punto de partida: la sentencia del TS de 2 de octubre de 1989
La tributación por la cuota gradual de AJD de los préstamos hipotecarios concedidos en general por sujetos pasivos de IVA  y por entidades de crédito en particular tiene su arranque en la sentencia del TS de 2 de octubre de 1989, dictada en recurso de casación extraordinario. En contra de una entonces fortísima corriente doctrinal y jurisprudencial que propugnaba la incompatibilidad de dicha imposición con la normativa comunitaria, en concreto con las Directivas 335/1969 y 77/388, y que encontraba sustento interno en la redacción en su momento vigente de lo que hoy constituye el art. 45.I.B.15 del TR; sin embargo nuestro más alto tribunal sentó la doctrina legal de la procedencia de su tributación en AJD, amparándose fundamentalmente en que AJD no grava la financiación en sí, sino el soporte documental de la misma y el acceso al registro del derecho real de hipoteca.

"La sentencia del TS de 2 de octubre de 1989 sentó la doctrina legal de la procedencia de la tributación en AJD de los préstamos hipotecarios concedidos por entidades de crédito. Desde entonces el sometimiento a dicho gravamen de los mismos y sus vicisitudes ha sido objeto de un generalizado fénomeno expansivo"

Desde entonces, el sometimiento a gravamen por AJD de los préstamos hipotecarios, ha sido objeto de un generalizado fénomeno expansivo  que es el objeto de la conferencia.

Breve referencia a los préstamos hipotecarios sujetos a la modalidad de TPO
A diferencia de los préstamos concedidos por entidades de crédito y sujetos pasivos de IVA, los préstamos concedidos por "particulares" quedan sujetos y exentos en su constitución a la modalidad de TPO del ITP y AJD en virtud de los arts. 15 y 45.I.B.15 del TR. La dispensa del tributo se extiende igualmente a los reconocimientos de deuda siempre que el acreedor sea un particular de acuerdo al artículo 25 del Reglamento; quedando su ampliación de cuantía y plazo igualmente exentas por el mismo fundamento legal.
Dicha exención ha operado pacíficamente en los supuestos de transmisión de los mismos, sea por vía de cesión de créditos o de subrogación de acreedor; pero debe destacarse la reciente consulta de la DGT de 17/5/2012 que reconociendo su sujeción a TPO, niega la aplicación de la exención del art. 45.IB.15, alegando que respecto de su transmisión, la exención se limita al "aspecto documental de la operación" y no a la transmisión en sí misma que debe reputarse sujeta y no exenta. Este criterio administrativo no parece aceptable en cuanto determina la inefectividad de la norma que establece el beneficio fiscal, dejándola hueca, sin ámbito real de aplicación.

"El criterio administrativo de negar la exención en AJD a las novaciones modificativas de préstamos hipotecarios concedidos por entidades de crédito consistentes en cambios del método o sistema de amortización, considerando que deben tributar como "hipoteca nueva", olvida lo esencial pues no realiza el hecho imponible una modificación que en sí misma carece de objeto directo valuable"

Constitución y ampliación  de los préstamos y créditos hipotecarios concedidos por entidades de crédito
Como se ha indicado su constitución y ampliación incide en la cuota variable de AJD si bien en el caso de las ampliaciones su  base imponible queda constreñida al aumento de la responsabilidad hipotecaria. La denominada "hipoteca recargable" de la Ley 41/2007 parece haber quedado condenada al limbo jurídico.

Subrogación de acreedor y novación modificativa de préstamos hipotecarios de la Ley 2/1994
Paralelamente a la regulación civil y registral de las subrogaciones de acreedor a iniciativa del deudor y novaciones modificativas de préstamos hipotecarios por la Ley 2/1994, los arts. 7 y 9 de dicha Ley establecieron las correlativas exenciones fiscales de dichas operaciones en la modalidad de AJD.
Pero la bondad de la norma fiscal no era absoluta pues optó por acudir al expediente de la exención, lo que presupone realización del hecho imponible, dejando a un lado su configuración como supuestos no sujetos, lo que parece más acorde con la naturaleza de dichas operaciones en las que el derecho real de hipoteca permanece inmutable.

"Es irrefutable que, caso de que deba tributar la fianza sobrevenida, su base imponible, como garantía personal que es, no puede ser otra que exclusivamente el 'capital de la obligación' o principal por aplicación del art. 10.2.j) del TR, y precisamente el principal vigente en el momento en que se verifica la constitución del afianzamiento"

Ello ha servido como coartada para  que a la vista de la redacción del art. 4.2 de la Ley 2/1994 por la Ley 41/2007 la DGT en consultas de 26/12/2011 y 18/9/2012, en franca contradicción con pronunciamiento anteriores, propugne que aquellas novaciones modificativas que introducen cambios del método o sistema de amortización no resulten exentas y deban tributar en AJD por la total responsabilidad hipotecaria, es decir, como "hipoteca nueva". El criterio administrativo carece  de mayor cobertura que el de una interpretación mecanicista del axioma que lo no exento queda sujeto y tributa. Olvida que lo esencial radica en que sólo puede tributar lo que esté sujeto por realizar el hecho imponible, en este caso de AJD, establecido en el art. 31.2 del TR, que exige objeto valuable directo y, como todo tributo, capacidad económica que justifique la exigencia impositiva.

Subrogación de acreedor y novaciones modificativas en créditos hipotecarios concedidos por entidades de crédito
Las subrogaciones de acreedor en créditos hipotecarios al amparo de la Ley 271994 está pendiente de que quede franco su camino en el ámbito civil y registral. El actual art. 2 de la Ley 2/1994 parece circunscribirla al supuesto de traslado de los mismos cuando el acreedor inicial además del préstamo que se pretende subrogar es titular de uno o más créditos hipotecarios sobre el mismo inmueble. Pero, no es menos cierto que la DA 2ª del RD 716/2009 presupone su viabilidad con carácter general. Desde la perspectiva fiscal es claro que toda subrogación de crédito hipotecario acogida a la Ley 2/1994 debe quedar exenta por aplicación del art. 7 de dicha Ley.
Mayor complejidad revisten las novaciones modificativas de créditos hipotecarios. La referencia exclusiva del art. 9 a los préstamos hipotecarios ha servido como escudo a la DGT para negar su exención en los créditos hipotecarios, que incluso ha llegado al extremo de considerar sujeta efectivamente a tributación en AJD la supresión convencional del "suelo" en la cláusula de revisión del tipo de interés (consulta de 22/3/2012).

Novaciones modificativas de préstamos y créditos hipotecarios al amparo del RDL 6/2012
Dicho RDL, de medidas urgentes para la protección de deudores hipotecarios sin recursos, añade un número 23 al art. 45.I.B. del TR declarando exentas en AJD las escrituras de novaciones contractuales de préstamos y créditos hipotecarios que se documenten al amparo de la norma; en concreto, todas las medidas conducentes a la reestructuración financiera de la la deuda a las que se refieren los números 1 y 2 del Código de Buenas Prácticas anexo.
Ahora bien, el beneficio fiscal adolece de una enorme tara congénita pues queda confinado a su propia demarcación: unidades familiares situadas en el umbral de exclusión, referidas a hipotecas sobre su única vivienda de precio de adquisición tasado. La notoria insuficiencia de la norma civil  conlleva la condena de la efectividad de la norma fiscal a supuestos muy limitados.

"De otro lado, la denominada 'reserva de rango' del art. 241 del RH parece que no puede desencadenar tributación alguna por AJD. Establecida unilateralmente por el acreedor hipotecario inicial a favor de eventuales hipotecas futuras no conlleva en su constitución  igualación, permuta ni mejora de rango alguno, tampoco convención o convenio de ningún tipo, que pueda justificar su sujeción a AJD"

La incorporación sobrevenida de las fianzas en los préstamos y créditos hipotecarios
Es doctrina ya con una cierta continuidad temporal de la DGT  y práctica constante de los órgano de gestión tributarios el considerar,  acogiéndose al art. 25 del Reglamento,  las fianzas añadidas posteriores a la constitución de préstamos y créditos hipotecarios, como hechos imponibles adicionales del propio préstamo sujetas a TPO, salvo que el fiador sea un sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de la actividad.
Así, operaciones tan habituales como compraventas con subrogaciones de préstamos hipotecarios, subrogaciones de acreedor, novaciones modificativas y ampliaciones en los que la entidad de crédito exige la incorporación de fiadores quedan "por sorpresa" gravadas en TPO.
La tributación de estas fianzas está inmersa en una batalla jurisprudencial todavía no resuelta. De otra parte, es conocido que el riesgo fiscal se suele soslayar acudiendo a un vehículo documental distinto de la escritura pública. Pero lo que sobre todo me interesa destacar es que es irrefutable que, caso de que deba tributar, su base imponible, como garantía personal que es, no puede ser otra que exclusivamente el "capital de la obligación" o principal por aplicación del art. 10.2.j) del TR, y precisamente el principal vigente en el momento en que se verifica la constitución del afianzamiento. 

Actos sobre el rango hipotecario
A la vista de la vigente redacción del art. 30.1 del TR, el criterio administrativo es hacer tributar como hecho imponible independiente en AJD las operaciones sobre el rango - posposición, igualación o mejora -  de manera indiscriminada sobre la base de la responsabilidad de la hipoteca que pierde o ve empatado su rango hipotecario.
No obstante parece evidente,  y así lo ha reconocido el TEAC - resoluciones de 14/4/2009 y 26/5/2009 - y el informe de la DGT de 13/12/2010, que la igualdad de rango en el caso de hipotecas constituidas simultáneamente, aunque no sean en unidad de acto en el mismo instrumento público, no puede incidir en la cuota gradual de AJD. Las mismas se constituyen "ab initio" y a la par con el mismo rango registral.
De otro lado, la denominada "reserva de rango" del art. 241 del RH parece que no puede desencadenar tributación alguna por AJD. Establecida unilateralmente por el acreedor hipotecario inicial a favor de eventuales hipotecas futuras no conlleva en su constitución  igualación, permuta ni mejora de rango alguno, tampoco convención o convenio de ningún tipo, que pueda justificar su sujeción a AJD. Cumplida en su caso la contigencia de constitución de las hipotecas futuras, las mismas accederán al registro con mejor o igual rango que la preexistente, pero tan ingreso con el rango mejorado o igualado es automático, sin mediar acto o convenio que justifique el devengo del tributo.
Finalmente, a la vista de la vigente redacción del art. 4 de la Ley 2/1994, las novaciones modificativas que no conllevan ampliación de la responsabilidad hipotecario o de plazo, conservan su rango por ministerio de la ley, por lo que no puede haber hecho imponible sujeto a AJD.

Conclusión: múltiple imposición en AJD y repercusión social y económica
He intentado trasladarles que sobre la financiación hipotecaria por entidades de crédito recae, desconectada las más de las veces de cualquier capacidad económica, una continuada y reincidente imposición,  fundamentalmente por la cuota gradual de AJD, desde su nacimiento y a lo largo de los hitos  que jalonan su existencia: reestructuraciones de deuda hipotecaria no exentas, distribución de hipoteca, actos sobre el rango hipotecario, cesión,  incorporación de garantías personales,  créditos hipotecarios en todas sus fases. Casi no le queda más que la paz de los muertos, porque al menos su extinción sí que  goza de exención.
Pero quizás lo relevante es que esta trama excede de la fiscalidad, pues repercute en la situación de sobreendeudamiento hipotecario  de particulares y empresas que quedan sometidos a un peaje tributario de más de dudosa justificación social y económica.