Javier Máximo Juárez
Notario de Valencia

Aportaciones de inmuebles hipotecados a sociedades de capital

Operaciones societarias como ámbito propio de las aportaciones no dinerarias a sociedades
De acuerdo al art. 19 del TR del ITP y AJD (TR) las aportaciones patrimoniales, dinerarias o no dinerarias, con ocasión de operaciones de constitución y aumento de capital de sociedades e incluso las que efectúen los socios que no supongan aumento de capital quedan sujetas a Operaciones Societarias (OS), lo que de suyo excluye su gravamen por Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) dada la incompatibilidad y preferencia de la primera modalidad sobre la segunda que establece el art. 1.2 del TR y la interdicción de la múltiple imposición para un único acto que reconoce en su primera parte el art. 4 del mismo texto legal.
Así resulta que las dichas aportaciones quedan gravadas en OS siendo el sujeto pasivo la propia sociedad y la base imponible el importe del nominal de capital social más la prima de emisión en su caso en las sociedades que limiten la responsabilidad de los socios y en otras sociedades y en aportaciones que no supongan un aumento del capital social constituye su base el valor neto de la aportación, entendiéndose por tal el valor real de los bienes y derechos aportados minorados por las cargas y gastos que fueran deducibles y por el valor de las deudas que queden a cargo de la sociedad con motivo de la aportación, tal y como dispone el art. 25 del TR.

"Este esquema tradicional se ha subvertido en el supuesto de aportación de inmuebles hipotecados a sociedades de capital en los que la sociedad asume la deuda garantizada con la hipoteca, considerando en el ITP y AJD la realización de dos hechos imponibles independientes: el propio de OS y el adicional por TPO por el concepto de adjudicación en pago de asunción de deudas cuya base es la parte del valor del inmueble correspondiente al saldo deudor asumido por la entidad"

Nótese que respecto de aportaciones a sociedades que no limitan la responsabilidad de los socios con motivo de su constitución o aumento de capital y en las aportaciones a los socios que no conllevan aumento de capital en la determinación de la base imponible en OS cobran especial relevancia las "deudas que queden de cargo de la sociedad con motivo de la aportación". Es decir, presupone la regla normativa de determinación de la base imponible del acto sujeto a OS que la asunción de deudas por la aportación forman parte integrante del hecho imponible de esta modalidad, pues la tiene en cuenta para su cuantificación. Esto como veremos es decisivo para la adecuada resolución de la cuestión que planteamos.

La discutida imposición añadida por transmisiones patrimoniales onerosas en las aportaciones de inmuebles hipotecados a sociedades cuando la sociedad asume la deuda garantizada
Este esquema tradicional se ha subvertido en el supuesto de aportación de inmuebles hipotecados a sociedades de capital en los que la sociedad que se constituye o aumenta su capital asume la deuda garantizada con la hipoteca, valorándose la aportación a la entidad en el neto resultante de minorar el valor del bien por el saldo de la deuda, considerando en el ITP y AJD la realización de dos hechos imponibles independientes: el propio de OS por el concepto de constitución o aumento de capital cuya base es el importe del nominal ampliado coincidente con el valor neto y el adicional por TPO por el concepto de adjudicación en pago de asunción de deudas cuya base es la parte del valor del inmueble correspondiente al saldo deudor asumido por la entidad.

"Es manifiesto que si tanto la aportación de activos y pasivos a sociedades se incardina en el hecho imponible de OS, resulta no ya difícil sino imposible acudir a la tributación adicional por TPO, dado el antagonismo de la ésta última con la primera"

Esta opinión se sustenta en la consideración de dichas aportaciones a efectos fiscales como dos actos o convenciones independientes lo que neutralizaría la prohibición de la doble imposición y justificaría la exigencia por ambas modalidades de acuerdo a la segunda parte del ya citado art. 4 del TR: por OS - art. 19 del TR - y por TPO como adjudicación expresa en pago de asunción de deuda - art. 7.2.A) del TR -. La misma fue mantenida inicialmente y de manera continuada   por la DGT (entre las más recientes consultas de 1/3/2011 y 28/9/2011), aplicada por los órganos de gestión tributaria de las CCAA y apoyada o refutada de manera muy dispar por los Tribunales Económicos Administrativos y Tribunales Superiores de Justicia.
El primer pronunciamiento del Tribunal Supremo ha tenido lugar mediante sentencia de 1 de julio de 2013, confirmando la sentencia del TSJ de Madrid que a su vez ratificaba la doble liquidación por OS y TPO girada por la Administración Autonómica. Pues bien, estoy convencido que con ello no queda zanjada la cuestión: la sentencia se limita a rebatir los argumentos ciertamente pobres de la parte recurrente, no sienta jurisprudencia y en materia fiscal no sería la primera vez en que el alto tribunal ha enmendado su posición inicial (recordemos temas tan importantes como el IVA en los procedimientos de ejecución de inmuebles - sentencia inicial de 10 de marzo de 1994 desmentida por la de 20 de noviembre de 2000 y posteriores - o a propósito de la inclusión en el caudal relicto y aplicación de las reducciones en el Impuesto de Sucesiones como consecuencia de la liquidación de la sociedad conyugal - sentencia primera de 28 de julio de 2001 contradicha por la sentencia de 16 de diciembre de 2004 -).

La asunción de deuda integrante del acto de aportación tanto civil como fiscalmente
Disiento del punto de vista del TS y tengo la profunda convicción de que yerra el mismo y no por un impulso reactivo ante lo que supone una múltiple carga impositiva inesperada en los tiempos que corren; sino ante todo porque entiendo que no es en absoluto ajustado a derecho.
Civil y mercantilmente, las aportaciones a entidades son negocios jurídicos autónomos de los puramente onerosos y pueden comprender tanto activos como pasivos que se consideren convenientes por los socios que se integren en el patrimonio social, como es el caso presente de inmuebles hipotecados con asunción de la deuda de la entidad. Respecto de este último supuesto, la reciente resolución de la DGRN de 23 de noviembre de 2012 recapitula la tradicional doctrina sobre esta materia, ratificando que es perfectamente posible que exista una "aportación de deuda a sociedad" en sede de constitución o de ampliación de capital social siempre que se trate de deudas vinculadas o inherentes a los bienes aportados y que el valor en conjunto de lo aportado sea positivo.

"Por tanto, la Directiva es tajante y no distingue como el TR entre sociedades que limitan la responsabilidad de los socios o no, estableciendo en todo caso un misma regla para la determinación de la base imponible que expresamente admite la minoración de las obligaciones asumidas como consecuencia de la aportación"

Fiscalmente hay una absoluta concordancia con el ámbito sustantivo. Como ya he anticipado, el art. 25 del TR en OS establece que habiendo deudas que queden de cargo de la sociedad con motivo de la aportación, las mismas minoran el valor real de los bienes y derechos aportados a efectos de determinar la base imponible en las constituciones y aumentos de capital de entidades que no limiten la responsabilidad de los socios y en las aportaciones de socios que no conlleven aumento de capital; tratándose de sociedades de capital que limitan la responsabilidad de los socios, sobra tal matización pues la base es el importe del nominal del capital, dado que - como se ha expuesto en el párrafo anterior - mercantilmente el nominal del capital se corresponde con el valor positivo neto de la aportación.
Paradójicamente, en lo relativo a las sociedades de capital es precisamente el dato de que es la base exclusivamente el nominal del capital el empleado por los partidarios de la doble tributación. El error es grave tanto desde el punto de vista mercantil como en el tributario: en las sociedades de capital como indica el propio art. 1 del TR de la LSC, al definir los distintos tipos societarios, el capital es el conjunto de las aportaciones de los socios; en consecuencia fiscalmente la base imponible no puede ser otra que la cifra del mismo, puesto que ya refleja el valor atribuído con efectos respecto de terceros al total de elementos patrimoniales transferidos por la aportación, sean activos o pasivos.

"Evidentemente nunca habrá incidencia en TPO cuando la aportación del inmueble, aun asumiendo la sociedad el préstamo, resulte sujeta y no exenta de IVA, ya directamente, ya mediando renuncia a la exención. La supremacía del IVA expulsa a TPO (arts. 4 LIVA y 7.5 del TR)"

Es manifiesto que si tanto la aportación de activos y pasivos a sociedades se incardina en el hecho imponible de OS, resulta no ya difícil sino imposible acudir a la tributación adicional por TPO, dado el antagonismo de la ésta última con la primera. Y todo ello, aunque el hecho imponible de TPO abarque la adjudicación expresa en pago de asunción de deudas dado que lo que integra la materia gravada por la modalidad prevalente no puede resultar a su vez sometida a la modalidad subsidiaria.

La directiva 2008/7/CE reafirma su consideración como aportaciones de capital que sólo pueden ser gravadas por operaciones societarias permitiendo la deducción de las obligaciones asumidas
La actual regulación de la modalidad de OS parte de la adaptación del TR a la Directiva 2008/7/CE por la Ley 4/2008. De acuerdo con la misma las aportaciones de capital entendiendo por tales la constitución de una sociedad de capital y el aumento de capital de una sociedad de capital mediante aportación de bienes de cualquier naturaleza sólo puede quedar sometida (además de en su caso al IVA), a un impuesto sobre las aportaciones que en ningún caso puede superar el 1%, siendo su base imponible en todo caso el valor real de los bienes de cualquier naturaleza aportados por los socios previa deducción de las obligaciones asumidas (arts. 1, 3, 5, 8 y 11).

"Estamos ante una auténtica cenicienta tributaria. La sentencia del TS no puede significar la condena fiscal de estas operaciones. Por el contrario, debe reabrir el debate para que la fuerza del derecho reubique las mismas en su hábitat natural que no es otro que la modalidad de Operaciones Societarias"

Por tanto, la Directiva es tajante y no distingue como el TR entre sociedades que limitan la responsabilidad de los socios o no, estableciendo en todo caso un misma regla para la determinación de la base imponible que expresamente admite la minoración de las obligaciones asumidas como consecuencia de la aportación (repárese que la Directiva emplea el término "asumidas"). La separación en este punto del derecho interno no es en principio relevante ya que como se ha expuesto en las entidades que limitan la responsabilidad de los socios la cifra del nominal coincide con el valor neto de la aportación; ahora bien queda claro a la vista de la Directiva que ello no puede esgrimirse como coartada de la tribución añadida por TPO.

La incontrovertida tributación exclusiva por operaciones societarias de las adjudicaciones de pasivos en las liquidaciones de sociedades
Siendo lo anteriormente expuesto el núcleo argumental que justifica la improcedencia de la pretendida imposición por TPO, encuentra su refuerzo en el régimen fiscal que merece para la propia DGT las adjudicaciones que se realizan a los socios en reducciones de capital con restitución de aportaciones no dinerarias con asunción de pasivos de la sociedad por los socios y en las liquidaciones societarias con adjudicaciones que comprenden la asunción expresa de deudas por los socios.
Pues bien, si en un primer momento la DGT (consulta V0628-08) mantuvo que si había asunción de pasivos por los socios debía tributar doblemente por OS y TPO; el órgano directivo ha rectificado el rumbo en la más reciente consulta de 29/4/2011 (referencia V1091-11) que expresamente reconoce que únicamente toca su tributación por Operaciones Societarias, atendiendo fundamentalmente al citado art. 25 del TR que determina la base imponible en esta modalidad.

Otros supuestos respecto de los que no se plantea su tributación por transmisiones patrimoniales onerosas
Resta para finalizar hacer una breve referencia a los supuestos sujetos a OS respecto de los que no se plantea su tributación adicional en TPO. Debe indicarse el primer término el caso de aportaciones de inmuebles hipotecados en los que la entidad no asuma el crédito hipotecario, aunque pondere su incidencia para fijar el valor de aportación, ni siquiera en el caso del art. 118.2 de la LH en que se descuente el saldo vivo de la deuda y es que en modo alguno hay adjudicación expresa en pago de asunción de deudas.
Evidentemente nunca habrá incidencia en TPO cuando la aportación del inmueble, aun asumiendo la sociedad el préstamo, resulte sujeta y no exenta de IVA, ya directamente, ya mediando renuncia a la exención. La supremacía del IVA expulsa a TPO (arts. 4 LIVA y 7.5 del TR).
Tampoco en los supuestos de transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial o profesional con ocasión de actos sujetos a OS, aunque incluya inmuebles y la asunción de pasivos. La transmisión de un patrimonio empresarial (no el profesional según la sentencia del TS de 17/12/2012) puede tributar por TPO exclusivamente en cuanto a los inmuebles comprendidos en la misma, pero la incidencia en OS determina la no sujeción en TPO (art. 1.2 del TR).
Ni mucho menos puede sobrevenir TPO en las operaciones de reestructuración empresarial a las que se refiere el art. 21 del TR - fusiones, escisiones, aportación de activos y canjes de valores - pues quedan fuera de OS (art. 19.2 del TR ) y exentas en TPO y AJD ( art. 45.I.B.10 del TR).
Esta sucinta enumeración ahonda en la perplejidad que causa la codiciada tributación por TPO de las aportaciones de inmuebles a sociedades con asunción de los préstamos hipotecarios que los gravan. Estamos ante una auténtica cenicienta tributaria.

La reubicación exclusiva en operaciones societarias de las aportaciones de inmuebles con asunción de la deuda hipotecaria
La sentencia del TS no puede significar la condena fiscal de estas operaciones. Por el contrario, debe reabrir el debate para que la fuerza del derecho reubique las mismas en su hábitat natural que no es otro que la modalidad de Operaciones Societarias del ITP y AJD.