Ana M. Sangüesa Cabezudo
Magistrado de la Sala de lo contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional

Fin de la controversia en torno al término final de los intereses de demora

I.- La Ley 58/2003 de 17 de Diciembre, General Tributaria estableció un conjunto de disposiciones que vinieron a limitar el devengo de intereses de demora de las liquidaciones tributarias, en casos en los que tras una regularización la liquidación debía ser objeto de corrección, porque la misma había de adecuarse al contenido de las determinaciones establecidas por los Tribunales económico-administrativos o jurisdiccionales, dando lugar a un incidente de ejecución, que a su vez generaba unos intereses de demora en contra del contribuyente. El tema planteaba incertidumbres, en supuestos en los que la liquidación corregida se demoraba en el tiempo, por causas diversas, que no podían residenciarse en la voluntad del obligado tributario.
Así las cosas, se vino reclamando la fijación de un límite que permitiera conciliar todos los intereses; a saber, sin olvidar que la regularización debía dar lugar al devengo de unos intereses indemnizatorios consecuencia del retraso en el pago de la deuda tributaria, se demandaba contemplar también el hecho de que, en no pocas ocasiones, el sujeto obligado debía abonar unos intereses, que se consideraban excesivos, durante todo el tiempo en que había durado el procedimiento de regularización, y consecuentemente la mora. Esto es, desde la finalización del periodo de ingreso voluntario y la efectiva liquidación definitiva una vez depurada. El resultado era que, en algunos supuestos, tales intereses podían llegar a conformar sumas de elevada cuantía; por lo que se creó un cierto estado de opinión que pretendía la fijación de un plazo máximo para el devengo de esos intereses de demora, en caso de retrasos en la liquidación no imputables al administrado.
Bajo estas premisas se ha de contemplar la regulación establecida en los artículos 26.4 y 240.2 de la Ley General Tributaria de 2003. El artículo 26 establece como norma general que el interés de demora es exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado (artículo 26.3), salvo que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados para resolver, hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Dicho plazo no pude prolongarse más allá de un año, con carácter general; y se extiende a la resolución de las reclamaciones económico-administrativas (artículo 240 LGT), tras el cual el interesado podrá considerar desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso procedente. A su vez, se prevé que el trascurso del plazo, siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de la ley.

"La Ley 58/2003 de 17 de Diciembre, General Tributaria estableció un conjunto de disposiciones que vinieron a limitar el devengo de intereses de demora de las liquidaciones tributarias, en casos en los que tras una regularización la liquidación debía ser objeto de corrección, dando lugar a un incidente de ejecución, que a su vez generaba unos intereses de demora en contra del contribuyente"

Estos preceptos dan respuesta a la problemática a la que he aludido, en relación a aquellas liquidaciones y reclamaciones que tienen lugar a partir de la entrada en vigor de la Ley General Tributaria, pero dejaron subsistente la controversia en todos aquellos casos en los que no era de aplicación la Ley General Tributaria de 2003. Dicha Ley no nace con vocación de establecer la retroactividad de las normas contenidas en los artículos 26.4 y 240.2, de ahí que el Tribunal Supremo ratificara en sendas ocasiones que tales disposiciones no eran de aplicación por razones temporales a liquidaciones y reclamaciones económico-administrativas nacidas al amparo de la legislación derogada (LGT 1963). Así se expresan las sentencias de 4 de noviembre de 2010, 3 de noviembre de 2009 o 30 de junio de 2009, entre otras (recursos 4942/2007; 5577/2005 y 6144/2006).
La razón que han mantenido los Tribunales no es otra que las propias normas de la Ley General Tributaria, cuyas Disposiciones Transitorias Primera.2 y Quinta.3, aclaran que lo dispuesto en materia de interés de demora e interés legal será de aplicación a los procedimientos, escritos y solicitudes que se inicien o presenten a partir de la entrada en vigor de esta ley ( es decir, 1 de julio de 2004) y que el apartado 2 del artículo 240 de la ley se aplicará a las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan a partir de un año desde la entrada en vigor de la ley ( 1 de julio de 2005).
II.- Por lo tanto, la doctrina que debía aplicarse es la contenida en la sentencia de 28 de noviembre de 1997(recurso de casación en interés de ley 9163/1996), cuyo planteamiento era el siguiente: Mientras subiste la deuda tributaria, y esta no ha sido satisfecha aunque haya sido aceptada, la misma queda sometida al régimen del artículo 36 de la entonces vigente Ley General Tributaria 11/1997, que establecía que las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública devengarán intereses de demora desde el día siguiente al de su vencimiento. Cuando la deuda aparece disminuida en su cuantía como consecuencia de una estimación parcial de la reclamación, o de un recurso jurisdiccional, la obligación de satisfacer intereses de demora por su importe durante el periodo de suspensión no desaparece, puesto que la deuda sigue existiendo, y por consiguiente queda sujeta a las disposiciones del artículo 36.1 de la LGP (hoy, 17.1 Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria). Quiere ello decir que los intereses de demora se devengarán desde el día siguiente a la terminación del plazo voluntario de presentación de las declaraciones-liquidaciones hasta la fecha de la nueva liquidación.
La nueva regulación de la LGT 2003 y sus disposiciones transitorias, lejos de resolver el problema creó una viva controversia respecto de las regularizaciones con origen en fechas anteriores a la entrada en vigor de la Ley 58/2003, que requerían de actos de ejecución para subsanar las mismas, y que daban lugar a un devengo de intereses alejado de las previsiones de la citada Ley 58/2003.

"Tales intereses podían llegar a conformar sumas de elevada cuantía; por lo que se creó un cierto estado de opinión que pretendía la fijación de un plazo máximo para el devengo de esos intereses de demora, en caso de retrasos en la liquidación no imputables al administrado"

III.- El Tribunal Supremo tras unas primeras reflexiones en las que afirma la naturaleza no retroactiva de las normas establecidas en los artículo 26.4 y 240.2 de la Ley General Tributaria de 2003, inicia una línea que pretende fijar un término razonable al devengo de intereses de demora, acudiendo a la institución de la “mora accipiendi”. Así, cabe citar las sentencias de la Sección 2ª de la Sala 3ª del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 2009 (Rec. 5577/2005), 30 de junio de 2009 (rec.6144/2006), de 3 de noviembre de 2009 (rec. 5590/2005), o de 9 Febrero de 2012, rec. 6136/2010. En ellas se trataba de supuestos en los que los incumplimientos de los plazos de resolución tuvieron lugar antes de la entrada en vigor de la Ley General Tributaria de 2003, y por ello reiteran la aplicación de la Sentencia de 28 de noviembre de 1997 que fija como doctrina que el día inicial de la liquidación de intereses de demora es el día siguiente a la finalización del plazo de ingreso en periodo voluntario, y el día final el de la nueva liquidación dictada en sustitución de la previamente anulada.
Sin embargo, el Alto Tribunal razona que la citada sentencia (repetidamente reiterada en la doctrina del Tribunal Supremo) no contempló el caso de existencia de retraso en la ejecución. Acude, así, a la institución de la mora del acreedor para encontrar la vía en la que el deudor tributario que se ha visto abocado a deducir uno a varios recursos pueda ver limitados los intereses, con fundamento en la mora de la Administración en la ejecución de la resolución económico-administrativa o jurisdiccional, que obliga a practicar una nueva liquidación para acomodarla a las precisiones que en aquellas se contienen. Afirma que los intereses serán improcedentes cuando ha habido un retraso en la ejecución (de una reclamación o de una sentencia), de suerte que si la Administración es la causante de la mora las consecuencias de este retraso no podrán trasladarse al deudor en forma de intereses indemnizatorios. Otra interpretación, dice el Tribunal Supremo, “supondría devengar intereses no obstante el deficiente funcionamiento de la Administración, identificando la responsabilidad del deudor por la incorrecta declaración inicialmente presentada y por la posterior petición de suspensión de la liquidación con el retraso en la ejecución por parte de la Administración, una vez dictada la resolución”.
Con tales presupuestos viene a determinar el “dies ad quem” y distingue entre el caso de ejecución de resoluciones administrativas y el caso de ejecución de sentencias. Como quiera que la Ley de la Jurisdicción contencioso-administrativa establece un plazo general de dos meses a partir de la comunicación de la sentencia a la Administración (artículo 104.2), si se supera ese plazo habrá que tomar como día final del cómputo el que resulte de sumar dos meses al día en que la Administración recibió el oficio del órgano judicial declarando la firmeza de la sentencia.
Por el contrario, cuando se trata de la ejecución de resoluciones económico-administrativas, sin existencia de suspensión en vía judicial, hay que estar, si se hubiera acordado la suspensión administrativa del acto inicialmente impugnado, a la fecha de interposición del recurso jurisdiccional, porque el antiguo artículo 74.11 del Reglamento de procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas de 1996 (hoy artículo 233 de la LGT) establecía que la suspensión acorada se mantendrá durante la sustanciación del procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias, y que cuando la ejecución del acto hubiese estado suspendida, una vez concluida la vía económico-administrativa los órganos de recaudación no iniciarán o, en su caso, reanudarán las actuaciones del procedimiento de apremio mientras no concluya el plazo para interponer recurso contencioso-.administrativo, siempre que la vigencia y eficacia de la caución inicialmente aportada se mantenga hasta entonces.

"Se ha querido buscar una solución para los supuestos en los que las complejas ejecuciones de sentencias dan lugar a nuevos conflictos, que deben resolverse al amparo de las viejas normas de la Ley General Tributaria de 1963, estando vigente las normas de la nueva Ley de 2003 que son más favorables, en el sentido de que limitan el devengo de intereses de demora a plazos más razonables y equitativos"

IV.- Un paso más tiene lugar a través de varias sentencias de 12 de junio de 2012 (rec. 5043/2009; rec. 6219/2009; rec. 6683/2009; rec.2413/2010), que vienen a reflejar en esencia la controversia que se había suscitado en la propia Sala, a través de sendos votos particulares (sentencia de 28 de junio de 2008, rec. 2841/2005; de 18 de octubre de 2010, rec. 5704/2007; de 23 de mayo de 2011). Dichas sentencias, fijan una nueva doctrina, que sitúa el día final del cómputo de los intereses de demora en aquel en el que el Inspector Jefe dictó la originaria liquidación definitiva que posteriormente fue anulada. En dichas sentencias se recuerda que la obligación de abonar intereses es una obligación accesoria de la principal (cuota tributaria), sometida a la disciplina de los artículos 1108 y 1109 del Código Civil. Por ello, no cabe exigir intereses de demora en los casos de “mora accipiendi”, es decir, cuando el incumplimiento o el retraso resulta imputable al acreedor, en este caso, la Administración. Si la liquidación es anulada en vía jurisdiccional o en vía económico –administrativa no será posible imputar el retraso en el pago de la deuda al contribuyente, debido precisamente al actuar contrario a derecho de la Administración. Es pues esta actuación errada de la Administración la que excluye la mora del deudor e impide trasladar al obligado tributario las consecuencias del abono tardío de la cuota.
Este cambio de criterio parece haber dado fin a la controversia que se ha venido prolongando en el tiempo, y se mantiene con posterioridad como doctrina de la Sala (así, la STS, Sala 3ª, Sección 2ª,de 14 de enero de 2013, rec. 2774/2010), viniendo así a consolidar lo que en un principio constituyó una opinión minoritaria. Cabe pensar que se ha querido buscar una solución para los muchos supuestos en los que las complejas y tardías ejecuciones de sentencias o acuerdos recaídos en procedimientos económico-administrativos dan lugar a nuevos conflictos, que deben resolverse al amparo de las viejas normas de la Ley General Tributaria de 1963, estando vigente (para otros contribuyentes) las normas de la nueva Ley de 2003 que son más favorables, en el sentido de que limitan el devengo de intereses de demora a plazos más razonables y equitativos.

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