JORGE SÁEZ-SANTURTÚN
Notario de Madrid

Los impuestos devengados con la transmisión de bienes obedecen a la capacidad económica puesta de manifiesto en el sujeto pasivo con ocasión de dicho tráfico. En los impuestos, a diferencia de lo que ocurre en otros tributos como las tasas o contribuciones, resulta esencial la presencia de negocios o hechos que pongan de manifiesto la capacidad económica del contribuyente (art. 2 Ley General Tributaria).
Los problemas surgen, precisamente, cuando no se consolida el negocio otorgado que ponía de manifiesto la capacidad económica, o cuando resulta ineficaz, bien de forma sobrevenida o bien por adolecer de un defecto desde su inicio, o cuando no coincide la apariencia manifestada con la realidad, esto es, en supuestos de simulación negocial. Respecto a estas cuestiones, con evidente conexión entre el derecho tributario y el civil, puede resultar interesante ordenar su régimen, y apuntar alguna idea.
La ley tributaria señala que el contrato sometido a condición suspensiva no se liquida hasta que ésta se cumpla, haciéndose constar el aplazamiento de la liquidación en la inscripción de bienes en el registro. Por el contrario, si la condición fuere resolutoria se exigirá el impuesto desde luego, a reserva, cuando la condición se cumpla, de hacer la oportuna devolución. La calificación de la condición se hará con arreglo a las prescripciones contendidas en el Código Civil  (art. 2 Texto Refundido ITP y AJD).
Acudiendo al derecho civil, la calificación debe resultar de la interpretación del contrato, por lo que si sus términos son claros y no dejan duda sobre la intención de los contratantes, se estará al sentido literal de sus cláusulas (art. 1281.1 Cc).
Sin embargo, la calificación del negocio efectuada por los otorgantes no vincula a la administración tributaria, y el impuesto siempre se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación atribuida por las partes (art. 2.1 Texto Refundido ITP y AJD). En igual sentido, el derecho civil señala que si las palabras parecieren contrarias a la intención evidente de los contratantes, prevalecerá ésta sobre aquéllas (art. 1281.2 Cc). A estos efectos, nos resultará también muy útil la teoría de la causa negocial.
Por todo ello, no es fácil en ocasiones determinar si la condición es suspensiva o resolutoria. Las dudas pueden surgir también por los propios términos en que se formule el acontecimiento que constituye la condición (“…que ocurra en el plazo de…”, “..que no ocurra..”), esto es, la distinción entre condición positiva y negativa (arts. 1117 y 1118 Cc). Además, recordemos que la condición puramente potestativa anula la obligación (art. 1115 Cc).

"Los problemas surgen, precisamente, cuando no se consolida el negocio otorgado que ponía de manifiesto la capacidad económica, o cuando resulta ineficaz, o cuando no coincide la apariencia manifestada con la realidad"

En cualquier caso, resulta evidente que a la hacienda pública le conviene más calificar la condición como resolutoria (recauda ya, aunque quizá tenga luego que devolver), que como suspensiva (de momento no recauda, y quizá no lo haga luego tampoco). Ello pudiera explicar cierta tendencia de la administración a calificar la condición como resolutoria, y no como suspensiva. En ocasiones esta tendencia tiene incluso respaldo legal.
Veamos algún ejemplo. La compleja discusión en el derecho civil respecto a la naturaleza de la venta con reserva de dominio la zanja el legislador fiscal de forma fulminante señalando que cuando en el contrato se establezca la reserva del dominio hasta el total pago del precio convenido se entenderá, a efectos de la liquidación y pago del impuesto, que la transmisión se realiza bajo la condición resolutoria del impago del precio (art. 2.3 Regl. ITP y AJD). Con esta calificación sale obviamente beneficiada la hacienda pública.
En otro supuesto, también frecuente en la práctica, de venta de solar bajo la condición de obtención de licencias urbanísticas, han sido los tribunales los que han tenido que frenar esta tendencia siempre favorable para la administración tributaria. Así, TS (3ª) 5-12-1998 declaró nulo el art. 2.4 Regl. ITP y AJD que atribuía también el carácter de resolutoria a la condición que subordinaba la transmisión del dominio de terrenos al otorgamiento de licencias administrativas cuya denegación no afectara a la licitud de la transmisión.

"En ningún caso habrá derecho a la devolución si la resolución hubiere producido efecto lucrativo, o cuando tal resolución se hubiere declarado precisamente por incumplimiento de las obligaciones del contratante sujeto pasivo que pretende la devolución"

Una vez cumplida la condición resolutoria expresa establecida por las partes, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que satisfizo “por cuota del Tesoro”, sin necesidad de previa declaración judicial o administrativa (art. 57 Texto Refundido ITP y AJD y art. 95 Regl.). Esta solicitud de devolución no se rige por la normativa que regula el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos –RD 520/2005-, ya que precisamente aquí el ingreso inicial no fue indebido. Hay que entender que el plazo para solicitar la devolución será el general de cuatro años desde el cumplimiento de la condición, y que sólo se podrá solicitar la devolución de lo ingresado en su día en concepto de cuota, quedando excluidos –por no ser cuota- los intereses de demora o recargos satisfechos por apremio.
En ningún caso habrá derecho a la devolución si la resolución hubiere producido efecto lucrativo, o cuando tal resolución se hubiere declarado precisamente por incumplimiento de las obligaciones del contratante sujeto pasivo que pretende la devolución. Por ello, no podrá solicitar devolución el comprador que no hubiere pagado el precio aplazado garantizado con la condición. Por el contrario, sí podrá solicitar la devolución el comprador en el supuesto de resolución de venta sujeta a la condición de que la finca transmitida se inscribiera en el registro, habiendo sido el vendedor el que se hubiere obligado a realizar las gestiones necesarias para tal fin (Consulta Vinculante 1-02-2006).
Para terminar con la condición resolutoria expresa tengamos en cuenta estas otras reglas: la condición resolutoria explícita en garantía del precio aplazado en la compraventa tiene en su constitución –que no en su cancelación- una tributación equiparada a la de la hipoteca (es decir, la propia condición en sí misma tributa por Actos Jurídicos Documentados, ex art. 7 Texto Refundido); el pago en escritura pública del precio aplazado puede devengar Actos Jurídicos Documentados (TSJ Madrid 12-11-2013); y cuando en la compraventa con pacto de retro se ejercite la retrocesión, no habrá derecho de devolución del impuesto (art. 95.6 Regl).
Distinto tratamiento recibe la devolución del impuesto cuando se trate del cumplimiento de la condición resolutoria tácita general del art. 1124 Cc, así como de cualesquiera otras rescisiones o nulidades del contrato de transmisión. En estos casos se requiere resolución judicial o administrativa firme que declare haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución del contrato, además de los requisitos generales de que no se hubieren producido efectos lucrativos y de que la ineficacia no fuere debida al incumplimiento de las obligaciones del contratante sujeto pasivo que pretenda la devolución (art. 57 Texto Refundido).

"¿Hay derecho a la devolución cuando la transmisión se rescinde por haberse otorgado en fraude de acreedores?"

La exigencia de resolución judicial o administrativa pretende evitar que en realidad se trate de una nueva transmisión entre los mismos otorgantes. Por ello no sería suficiente para obtener la devolución del impuesto una escritura otorgada por los mismos interesados reconociendo la ineficacia de la transmisión (alegando error en el consentimiento, por ejemplo; así, Resolución TEAC 6-11-2012). Cuestión distinta es que el otorgamiento de esta escritura declarativa de la causa invalidante pueda resultar útil para aportarla precisamente al procedimiento administrativo o judicial incoado para obtener la declaración de nulidad o rescisión.
Si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de los contratantes no procede la devolución, y además se considera como un nuevo acto sujeto a tributación. La cautela legal en este punto es máxima, llegando a señalar que como “tal mutuo acuerdo –por tanto, sin derecho a devolución- se estimarán la avenencia en acto de conciliación y el simple allanamiento a la demanda” (art. 57.5 Texto Refundido). Por el contrario, entiendo que, al menos en principio, la ineficacia declarada por laudo arbitral debe surtir los mismos efectos que la declarada judicialmente.  
También plantean problemas otros supuestos. Así, por ejemplo, ¿hay derecho a la devolución cuando la transmisión se rescinde por haberse otorgado en fraude de acreedores?
Ya hemos recordado antes que la normativa señala que en ningún caso tendrá el sujeto pasivo derecho a la devolución cuando la ineficacia del negocio es consecuencia del incumplimiento de sus propias obligaciones. Pudiera pensarse que con cuánta más razón ha de negarse la devolución a quien con su actuación fraudulenta (“consilium fraudis”) provoca la rescisión. Sin embargo, no resulta pacífica la cuestión, ya que en rigor no hay en estos casos un propio incumplimiento de obligación contractual, por lo que entiendo defendible el derecho a la devolución (en este sentido, Tribunal Económico-Advo. Navarra 11-12-2000).
Con más razón parece habría que defender el derecho a la devolución en la rescisión de contratos otorgados por quien con posterioridad es declarado en concurso de acreedores, al no exigirse fraude en estas rescisiones, bastando el perjuicio ocasionado a la masa (art. 71 Ley Concursal).
Tratándose de la rescisión de contratos otorgados por concursado conviene tener presente también otra cuestión. Si la rescisión hubiere producido efectos lucrativos al sujeto pasivo, en lugar de devolución, se rectifica la liquidación en su día practicada (art. 57.3 Texto Refundido ITP y AJD). Y se entiende que existe efecto lucrativo cuando no se justifique que los interesados deban llevar a cabo las recíprocas devoluciones a que se refiere el artículo 1295 Cc (art. 57. 1. 2 y 3 TR).  

"Otro supuesto muy interesante es el de la nulidad por simulación negocial. Si se declarase tal nulidad en sede judicial o administrativa, ¿surgiría derecho de devolución a favor del sujeto pasivo que pagó el impuesto devengado en su día por el negocio simulado?"

Este efecto lucrativo puede generarse en sede concursal, si bien por excepción. La regla es que la acción rescisoria concursal impone la recíproca devolución de las prestaciones, con el carácter de crédito contra la masa, y de simultánea reintegración la que esté a cargo del concursado. En estos casos no surgiría efecto lucrativo. No obstante, esta regla tiene la excepción de que se hubiere declarado la mala fe del co-contratante (art. 73 LC), en cuyo caso el concursado perdería el derecho a la devolución por haberse generado a su favor el efecto lucrativo derivado de la exoneración de devolución de la prestación a su cargo.
Otro supuesto muy interesante es el de la nulidad por simulación negocial. Si se declarase tal nulidad en sede judicial o administrativa, ¿surgiría derecho de devolución a favor del sujeto pasivo que pagó el impuesto devengado en su día por el negocio simulado?
Tampoco es pacífica la cuestión en este punto. Nos encontramos con sentencias que rechazan la solicitud de devolución por entender que tal derecho corresponde al sujeto pasivo que no ha participado ni colaborado en la causa determinante de la ineficacia, circunstancia que no concurriría en los supuestos de simulación, al resultar en éstos sustancialmente decisiva la conducta del sujeto pasivo (TSJ Valencia 5-03-2014).
Por el contrario, algunas sentencias sostienen una tesis distinta, reconociendo en principio el derecho a la devolución del impuesto en los casos de simulación (TSJ Cataluña 19-12-2007). Cuestión distinta, señalan estas mismas sentencias, es que la declaración de nulidad por simulación hubiere producido efectos lucrativos en el sujeto pasivo, en cuyo caso lo que procede sería rectificar la liquidación inicial, más que propiamente rechazar la devolución. Un ejemplo claro de esta situación se daría en la donación disimulada bajo la apariencia de una compraventa.
Para terminar quisiera hacer una breve mención de la exención contemplada para ciertas rectificaciones y subsanaciones. Así, se declaran exentas las transmisiones y demás actos y contratos que tengan por “exclusivo objeto” salvar la ineficacia de otros anteriores por los que se hubiera satisfecho el impuesto y estuvieren afectados de vicio que implique inexistencia o nulidad (art. 45.I.B-13 Texto Refundido ITP y AJD). Entiendo que las rectificaciones que no supongan transmisión, ni impliquen aspecto valuable, deben calificarse más bien como no sujetas, en lugar de como exentas.
En la práctica surgen problemas al delimitar cuándo estamos ante un acto que tiene por exclusivo objeto salvar una ineficacia anterior, y cuándo, por el contrario, el acto implica modificaciones o rectificaciones no exigidas para salvar una anterior ineficacia. En especial tenemos ejemplos de liquidaciones tributarias que desestiman la exención alegada en sede de modificaciones de obra nueva y división horizontal.

"Se declaran exentas las transmisiones y demás actos y contratos que tengan por “exclusivo objeto” salvar la ineficacia de otros anteriores por los que se hubiera satisfecho el impuesto"

Así, por ejemplo, se ha rechazado la exención solicitada respecto a escrituras de rectificación de obra y de propiedad horizontal por considerarse que tal rectificación no era precisa para adecuar la obra a la normativa urbanística, sino obedecer a la conveniencia u oportunidad  del promotor (TSJ Castilla-La Mancha 2-05-2014).
Vemos, en definitiva, con lo aquí expuesto, la recíproca proyección de las normas civiles y fiscales en estas transmisiones aparentes, frustradas o no consolidadas. La norma tributaria también ha de ser objeto de interpretación, y precisamente con arreglo a los criterios interpretativos del art. 3 Código Civil (art. 12 LGT). La aportación del notario resultará muy singular, dada su formación y experiencia, en interés común de todos los implicados, incluidos el fisco, terceros y el general tráfico de bienes.

Palabras clave: Impuestos, Ineficacia, Devolución.
Keywords: Taxes, Inefficiency, Return.