Vocalía Coordinadora. TEAC

ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

¿QUIÉN ES EL OBLIGADO AL PAGO DEL IMPUESTO POR UNA ESCRITURA PÚBLICA DE POSPOSICIÓN DE RANGO DE UNA CONDICIÓN RESOLUTORIA EXPLÍCITA A FAVOR DE GARANTÍA HIPOTECARIA POSTERIOR?
Resolución del TEAC de fecha 13 de noviembre de 2014 (Sala 4ª, Vocalía 9ª) (RG 00/03389/2012)

En el supuesto examinado, en la escritura pública de compraventa se había establecido el siguiente pacto:  “(...) el Consorcio (vendedor) declara que pospone expresamente las Condiciones Resolutorias convenidas, a favor de las hipotecas que la Compradora pueda concertar con cualquier Entidad de Crédito para la adquisición y/o financiación de las obras a realizar en la parcela adquirida”. Seis meses después, se otorga nueva escritura pública en la que se declara que se pospone expresamente la condición resolutoria de la escritura anterior, a favor de la hipoteca convenida por el comprador con una entidad financiera.
En cuanto al hecho imponible, la resolución establece que, mientras el pacto de la primera escritura se considera como un elemento de determinación convencional del contenido del derecho, carente de autonomía frente al negocio jurídico constitutivo de la condición resolutoria, en la segunda escritura, sí se produce de manera efectiva y específica un cambio o posposición del rango que, por temporalidad, correspondía a la condición resolutoria explicita estipulada en la compraventa. Esto es, existe un negocio con virtualidad modificativa de un derecho ya constituido y, por lo tanto, autónomo frente al derecho modificado. Es evidente que la escritura de posposición de rango de la condición resolutoria a favor de la hipoteca está sujeta de forma clara al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados,  en su modalidad de cuota proporcional, porque tiene contenido valuable  y es inscribible.
En cuanto al obligado al pago del impuesto, el acto aquí gravado consistente en la posposición del rango registral que correspondía a lo ya existente (una condición resolutoria explícita) por lo constituido (una garantía hipotecaria), es un acto del que se ve favorecido la entidad acreedora del préstamo garantizado con la hipoteca que “adelanta” su posición registral, por lo que resulta procedente considerar sujeto pasivo del tributo a aquélla, esto es, la entidad financiera con quien se constituyó el préstamo con garantía hipotecaria. Al adquirir preferencia su crédito sobre una condición resolutoria inscrita con anterioridad, es la que, en realidad, tiene el interés en la expedición del documento notarial en el que se recoge, efectivamente, la posposición.
En aplicación de lo expuesto, la presente resolución del TEAC estima la reclamación interpuesta anulando la liquidación girada por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados a cargo de la entidad compradora y declara improcedente regularizar el tributo sobre quien, por su condición, no reúne las condiciones para ser considerado sujeto pasivo a estos efectos.

IMPUESTO SOBRE SUCESIONES POR OBLIGACIÓN REAL.  DISCRIMINACIÓN POR LUGAR DE RESIDENCIA

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA DEMANDA A ESPAÑA POR LA IMPOSIBILIDAD LEGAL DE QUE A UN NO RESIDENTE LE SEA APLICADA LA NORMATIVA AUTONÓMICA EN EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES.
Resolución del TEAC de 16 de octubre de 2014 (Sala 4ª, Vocalía 9ª) (RG 00/7961/2012)

En esta Resolución el Tribunal Central examina un supuesto en el que tanto el causante como el heredero eran no residentes, habiéndose denegado al sujeto pasivo por obligación real  la posibilidad de aplicar en relación con los bienes heredados situados en España las reducciones previstas en la normativa autonómica. En la reclamación presentada, el interesado alega la diferencia de trato que la ley española dispensa a los ciudadanos comunitarios no residentes en relación con los residentes, por considerarla incompatible con la prohibición de discriminación contemplada por el derecho comunitario.
Los artículos 6 y 7 de la Ley 29/1987, de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establecen la regla general de sujeción al  impuesto tanto por obligaciones personal como por obligación real, considerándose como puntos de conexión en función de la residencia, la primera, y por la situaciones de los bienes o por el lugar de ejercicio de los derechos, en el caso de obligación real. Por otro lado, el apartado 4 del artículo 20 de La misma Ley dispone que: “En el caso de obligación real de contribuir, las reducciones aplicables serán las establecidas en el apartado 2”.
En cuanto a la posible aplicación de la normativa autonómica habida cuenta de la residencia del causante en la Comunidad de Madrid, el artículo 24 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, sobre Financiación y Cesión de Tributos, dispone en su apartado 2 que: “Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, (...)”.
Por tanto, dado que la aplicación de la normativa autonómica exige, además de la residencia por cinco años del causante, que dicha Comunidad sea competente para liquidar, la consecuencia es la imposiblidad legal de que a un no residente en España le sea aplicada la normativa tributaria autonómica en este impuesto, puesto que la competencia de las Comunidades Autónomas alcanza sólo a los sujetos pasivos residentes.
Con fecha de 3 de septiembre de 2014 el Tribunal de Justicia de la Unión Europea dictó Sentencia en el asunto C 127/12, que tiene por objeto un recurso por incumplimiento interpuesto el 7 de marzo de 2012 con arreglo al artículo 258 TFUE, en la que se dice que “(...) la normativa de un Estado miembro que hace depender la aplicación de una reducción de la base imponible de la sucesión o de la donación del lugar de residencia del causante y del causahabiente en el momento del fallecimiento, o del lugar de residencia del donante y del donatario en el momento de la donación, o también del lugar en el que está situado un bien inmueble objeto de sucesión o de donación, cuando da lugar a que las sucesiones o las donaciones entre no residentes, o las que tienen por objeto bienes inmuebles situados en otro Estado miembro, soporten una mayor carga fiscal que las sucesiones o las donaciones en las que sólo intervienen residentes o que sólo tienen por objeto bienes inmuebles situados en el Estado miembro de imposición, constituye una restricción de la libre circulación de capitales (...)”.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea declara que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste.
A la vista de lo anterior, el Tribunal Central cambia el criterio que hasta entonces venía manteniendo en relación a la imposibilidad legal de que a un no residente en España le fuese aplicada la normativa tributaria autonómica determinando, en un supuesto como el examinado, la  procedencia de anular la liquidación impugnada por apreciar la discriminación advertida y declarada por el TJUE.