CARLOS BARREDA
Socio director del área fiscal en V2C Abogados
BELARMINO A. SUÁREZ
Socio de la firma Suárez-Baldomero, P.A. (Certified Public Accountant en Nueva York)

Foreign Account Tax Compliance Act (FACTA)

Atrás ha quedado ya el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, publicado en fecha 31 de marzo de 2012, completado posteriormente con normativa adicional y por el que, en definitiva, se introducía en el sistema normativo español la denominada “Declaración Tributaria Especial” que configuraba una suerte de “amnistía fiscal” que, a grandes rasgos, ofrecía la posibilidad a los contribuyentes para regularizar bienes o derechos que a la fecha no hubiesen sido declarados, bajo la condición de ingresar un 10% de su valor de adquisición o, en su caso, de las cantidades depositadas en entidades financieras, permitiendo incluso regularizar dinero en efectivo, a través de un modelo (750) de Declaración Tributaria Especial a presentar hasta el 30 de noviembre de 2012.
Si bien esta “amnistía fiscal” presentó en su momento determinadas dudas interpretativas en cuanto a su aplicación, su régimen no encuentra comparación, en cuanto a complejidad, consecuencias e implicaciones se refiere, con los diversos programas especiales de participación voluntaria de regularización de cuentas y activos en el extranjero no reportados que se derivan de la normativa FATCA americana.
The Foreing Account Tax Compliance Act, conocida por el acrónimo FATCA, es una ley aprobada el 18 de marzo de 2010 por el Congreso de los Estados Unidos de América (E.U.A.) que ha entrado en vigor el 1 de enero de 2014. La finalidad de esta normativa es la de promover la transparencia fiscal y reforzar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de ciudadanos o residentes estadounidenses. En particular, su régimen está encaminado a combatir, al estilo americano, el fraude fiscal cometido por personas físicas y jurídicas residentes fiscales en E.U.A. que, mediante cuentas financieras situadas fuera dicho país, han ocultado determinados rendimientos derivados de inversiones en activos financieros al fisco americano, el Internal Revenue Service (IRS).
¿A quiénes afecta? Pues a las personas físicas y jurídicas residentes en E.U.A. No obstante, esta singular referencia no se encuentra exenta de matizaciones, y es que la normativa fiscal de los EE.UU. introduce particularidades en este concepto. Así, EE.UU. considera residentes fiscales no sólo a las personas físicas que residen de forma permanente en territorio de E.U.A. (por ejemplo, los titulares de una Tarjeta Verde o “Green Card”), sino que, en particular, los ciudadanos estadounidenses son considerados residentes fiscales por el mero hecho de su nacionalidad de origen, debiendo tributar, en consecuencia, por su renta mundial en E.U.A., y ello con independencia del lugar de su residencia habitual y de si perciben algún ingreso en su país de origen. Basta con examinar el Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal suscrito entre España y los Estados Unidos de América para apreciar esta característica, materializada en una “cláusula de reserva” que posibilita esta circunstancia (artículo 1.3 del CDI).

"Además de sorprendente, resulta significativamente preocupante, a la vez que criticable, que un país pueda generar una normativa cuya aplicación va mucho más allá de sus fronteras"

¿Qué alcance tiene la normativa? Si atendemos al particular tratamiento fiscal que otorga E.U.A. a sus ciudadanos, y a la propia ratio legis de la norma, resulta obvio que FATCA tiene no solo un amplio alcance extraterritorial, sino también subjetivo y objetivo. Además de sorprendente, resulta significativamente preocupante, a la vez que criticable, que un país pueda generar una normativa cuya aplicación va mucho más allá de sus fronteras. Y es que en aplicación de dicha normativa, en definitiva, se produce una exportación de las obligaciones fiscales propias de los E.U.A. al resto de países, mediante la configuración de un amplio elenco de obligaciones y consecuencias, directas e indirectas, para un amplio grupo de sujetos (instituciones financieras, instituciones de depósito, entidades de inversión, entidades de seguro específicas, contribuyentes, etc.).
¿Qué obligaciones se imponen? La normativa establece la obligación, para las entidades financieras extranjeras, de comunicar a las autoridades estadounidenses toda la información necesaria para la identificación de las cuentas de las que sean titulares los ciudadanos estadounidenses y personas residentes en E.U.A. En particular, las entidades han de identificar a aquellos de sus clientes que son personas físicas residentes fiscales en E.U.A., para seguidamente proporcionar información sobre sus cuentas al IRS. El cumplimiento de estas obligaciones se asegura mediante los agentes de pago estadounidenses, quienes para el supuesto de incumplimiento, se ven en la obligación de practicar una retención del 30% sobre todos los rendimientos de fuente americana que satisfagan a la entidad financiera extranjera, ya sea a cuenta de sus clientes o a cuenta de la propia institución, lo que en la práctica, determina que la alternativa del incumplimiento sea absolutamente inviable para la gran mayoría de estas las instituciones.
Si bien la implantación de estas obligaciones en el sector financiero generaba inicialmente numerosas dudas operativas y prácticas, los E.U.A. han solventado parte de las mismas mediante los Acuerdos Intergubernamentales, dirigidos a apoyar la implementación de FATCA de acuerdo al marco de las relaciones fiscales existentes entre E.U.A. y el resto de países. En el caso de España, se ha firmado un Acuerdo con los Estados Unidos de América para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la implementación del FATCA, en fecha 14 de mayo de 2013, cuya entrada en vigor se produjo en 9 de diciembre de 2013. Mediante este Acuerdo, se reducen numerosos problemas legales y se facilita el cumplimiento de la normativa FACTA en nuestro país.

"Si bien las sanciones civiles ya resultan extremas, lo que resulta realmente gravoso es que el incumplimiento de las obligaciones tributarias puede ser constitutivo de un delito de evasión fiscal, castigado con una pena de hasta 5 años de prisión y una multa de hasta 250.000$"

Hasta ahora solo hemos hablado del alcance extraterritorial de FATCA, de las obligaciones que impone y de las consecuencias por su incumplimiento, pero, ¿cuál es la finalidad práctica de FATCA? Pues como no podía ser de otra manera, FATCA entra en juego como mecanismo utilizado por el IRS para detectar e identificar a los residentes fiscales en E.U.A. que disponen de inversiones e ingresos no declarados de fuente extranjera. En este sentido, hay que tener en cuenta que la normativa fiscal estadounidense impone a sus residentes fiscales no sólo la obligación de tributar por sus ingresos por renta mundial, sino que igualmente se establecen numerosas obligaciones de información de los ingresos provenientes de fuente extranjera (principalmente el formulario FBAR, formulario 5741, formulario 8938, formulario 926, entre otros).
Como es de esperar, el incumplimiento de estas obligaciones tributarias y de información acarrea numerosas sanciones, ya no solo civiles, sino penales. En el supuesto de que el IRS obtenga la información de un contribuyente residente fiscal en E.U.A. que no ha declarado sus ingresos de fuente extranjera, no sólo le podrá exigir tributar por dichos ingresos, con los eventuales recargos e intereses (hasta un 25% del impuesto no pagado), sino que podrá imponerle, entre otras, sanciones anuales por haber presentado declaraciones falsas o inexactas y por no haber presentado anualmente cada uno de los formularios informativos pertinentes (en el caso del FBAR, por ejemplo, 10.000$ por cada cuenta no informada en cada ejercicio si la omisión no fue intencionada, o la suma más alta entre 100.000$ o el 50% del valor de la cuenta si fue intencionada). Si bien las sanciones civiles ya resultan extremas, lo que resulta realmente gravoso es que el incumplimiento de las obligaciones tributarias puede ser constitutivo de un delito de evasión fiscal, castigado con una pena de hasta 5 años de prisión y una multa de hasta 250.000$.
Pero, ¿y qué hay de la amnistía? Precisamente para reducir las gravosas consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias señaladas, ya desde el año 2009 el IRS ha creado una serie de programas especiales, de participación voluntaria, que permiten a los contribuyentes “regularizar” las cuentas y activos de fuente extranjera no declarados o informados al fisco, mediante los cuales se disminuyen significativamente las sanciones civiles y se pueden evitar las sanciones penales, siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidos en los mismos.
La última de las modificaciones de estos programas se produjo el pasado 18 de junio de 2014, estableciéndose a estos efectos dos procedimientos destacados: el Offshore Voluntary Disclosure Program (OVDP) y el Streamline Filing Compliance Procedure. Antes de analizar las características de ambos programas, conviene señalar que tanto uno como otro son discrecionales, lo que significa que pueden ser modificados y/o eliminados por el IRS en cualquier momento. Igualmente, es indispensable recordar que la participación en los mismos es posible en tanto el contribuyente no esté siendo objeto de investigación o auditoría por parte del IRS, momento en el que su participación ya no será admitida.  
Como punto de partida, la participación en uno u otro programa depende, en definitiva, de si el contribuyente tuvo, o no, la intención de defraudar al fisco. El OVDP se establece como una alternativa para todos aquellos contribuyentes que dolosamente incumplieron sus obligaciones tributarias, a los que, una vez admitidos en el programa, se les garantiza la no aplicación de sanciones penales así como una reducción de las sanciones civiles. Sin embargo, la participación en el programa determina la necesidad de enmendar las últimas 8 declaraciones de la renta del contribuyente. En consecuencia, si bien la participación en este procedimiento implica una reducción sustancial de las sanciones, lo cierto es que las mismas siguen muy significativas (además de la tributación por los ingresos no declardos, intereses y recargos, al menos el 27,5% del valor máximo de la cuenta en el período regularizado, o el 50% si el IRS aprecia que hubo intención de defraudar).

"Nos encontramos ante la última oportunidad (y a contrarreloj) para evaluar la conveniencia de, en su caso, participar en alguno de los programas de regularización expuestos"

Por otra parte, el Streamline Compliance Procedure se reserva para aquellos contribuyentes que incumplieron sus obligaciones tributarias por negligencia o desconocimiento de la ley, reduciendo el número de declaraciones a presentar y eximiéndoles no sólo de las sanciones penales, sino también del pago de todo tipo de multas civiles, bajo la obligación de regularizar los tres últimos períodos impositivos.
Resulta de capital importancia analizar cada caso en particular, todo ello a fin de determinar cuál es el programa adecuado para cada contribuyente, ya que la decisión final sobre la conducta dolosa o negligente depende exclusivamente del IRS.
Por último, y atendiendo al hecho de que en cumplimiento de FATCA toda la información sobre las cuentas y activos en el extranjero de los residentes fiscales estadounidenses será paulatinamente comunicada al IRS, nos encontramos ante la última oportunidad (y a contrarreloj) para evaluar la conveniencia de, en su caso, participar en alguno de los programas de regularización expuestos. Ni que decir tiene que no está entre las finalidades del presente artículo sustituir o servir de asesoramiento legal o fiscal, pues como ocurre con las personas, cada asunto es un mundo, y como tal, precisa de un estudio y análisis particular.
A modo de conclusión, por lo tanto, es evidente que, si bien el pretexto de la normativa FATCA es loable y digno de reconocimiento, pues lo que pretende, en principio, es prevenir la evasión fiscal, lo que resulta meridianamente claro es que los métodos mediante los que se pretende lograr ese objetivo no son los apropiados, por resultar gravosos, desproporcionados y, en cierto sentido, unilaterales, solo al alcance de un país como E.U.A. En definitiva, amnistía fiscal sí… pero a la americana.

Palabras clave: Amnistía fiscal; obligación de información; obligación fiscal
Keywords: Tax amnesty; obligation to report; tax obligation