RAMÓN C. PELAYO
Abogado del Estado excedente

MAS NOVEDADES SUCESORIAS DESDE LA UE

El Impuesto de Sucesiones y Donaciones es, posiblemente, una de las más claras manifestaciones de discriminación o desigualdad en la ley que existe entre los españoles, dependiendo de su residencia en una u otra Comunidad Autónoma y entre los extranjeros “residentes” y “no residentes”. La Ley 26/2014, de 27 de noviembre, en lo relativo a la tributación por obligación personal y por obligación real, así como la Ley 22/2009 (y antecesoras) en lo relativo a financiación de Comunidades Autónomas, han establecido una torpe, errónea y discriminatoria normativa que, en gran parte, ha sido declarada nula por las sentencias del TJUE de 3 de septiembre de 2014 y por la sentencia de nuestro Tribunal Constitucional de 18 de marzo de 2015.
Es sorprendente que esta regulación se haya mantenido vigente, a pesar de su evidente ilegalidad, comunitaria y/o constitucional, hasta que, al menos parcialmente, los tribunales competentes han comenzado a anular algunos de estos preceptos.
Dada la amplitud del tema, nos vamos a centrar, en este artículo, exclusivamente, en el erróneo e inadecuado cumplimiento de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 por parte del Reino de España, limitando y restringiendo los efectos de la misma hasta extremos que provocan que la nueva normativa también sea contraria al “principio de libre circulación de capitales” y, por tanto, igualmente nula (y así se declarará, sin duda, a la menor oportunidad).

"La libre circulación de capitales es la única de las grandes libertades constitutivas de la CEE que ha sido ampliada a terceros países"

Pero para entender las razones por las cuales la supuesta “adecuación” de la normativa española a la sentencia mencionada no es sino una interesada e inapropiada ejecución de dicha sentencia, llevada a cabo, de forma consciente, por el legislador español, debemos partir de conceptos básicos que la nueva disposición adicional segunda de la Ley 29/1987 parece ignorar.

La “libre circulación de capitales” como único principio constituyente de la Unión Europea que se extiende a terceros países
El principio de “libre circulación de capitales”, como ocurrió con el resto de los principios básicos de la CEE (“libre prestación de servicios” y “libre circulación de personas”) nace, en un primer momento, referido, exclusivamente, a los ciudadanos integrantes de la CEE y entre países miembros de la misma. Así lo disponía el artículo 67 del Tratado de Roma, que mencionaba a los países de la Comunidad “entre sí” y a las “personas residentes en los Estados miembros”.
Sin embargo, ésta es la única de las grandes libertades constitutivas de la Comunidad Económica Europea que, posteriormente, fue ampliada, subjetivamente, a terceros países, en un primer momento numéricamente limitados y, posteriormente, de forma indeterminada.
Efectivamente, el “Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo” (EEE) de 2 de mayo de 1992 amplió la “libre circulación de capitales” (art. 40) a los “Estados de la AELC” (EFTA), entendiendo por tales a Austria, Finlandia, Islandia, Noruega, Suecia y, con especialidades, Liechtenstein, según el Protocolo de 17 de marzo de 1993 (la Confederación Suiza no ratificó el acuerdo y fue excluida del mismo).

"La Sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 provocó la modificación del Impuesto de Sucesiones añadiendo una disposición adicional segunda a la Ley del Impuesto"

Pero, por si lo anterior fuera poco, esta extensión subjetiva y territorialmente limitada de la “libre circulación de capitales” derivó en una plena liberalización, no solo entre Estados miembros (o entre Estados miembros y países de la AELC -EFTA-, según el Acuerdo EEE) sino también respecto de terceros países, y así lo proclamó el artículo 73.B del “Tratado de la Unión” (Maastricht) cuyo texto pasó, posteriormente, al Tratado de Amsterdam (1997) y al Tratado de Lisboa (2007) modificándose, exclusivamente, la numeración de los preceptos.
En la actualidad, esta extensión singular de la “libre circulación de capitales” viene regulada en los artículos 63 a 65 TFUE, el primero de los cuales dispone: “1. En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países”.
Es cierto que respecto de estos “terceros países” se pueden establecer excepciones en base a lo dispuesto en el artículo 64.1 entre las cuales no se incluyen, desde luego, las sucesiones hereditarias ya que tal precepto se refiere, exclusivamente, a movimientos de capitales con terceros países que supongan “inversiones directas”.
Además, según los artículos 64 (apartados 2 y 3), 65 (apartado 4) y 66 del TFUE, existen casos y circunstancias en los cuales la Unión Europea puede restringir la “libre circulación de capitales” con terceros países, pero ninguna de estas posibles limitaciones ha afectado, que sepamos, a las sucesiones hereditarias, como veremos.

"La nueva disposición suprimió, exclusivamente, la discriminación injustificada en relación con los residentes en Estados miembros de la Unión o del EEE, excluyendo a los residentes en terceros países"

En definitiva, cuando se trata de restricciones prohibidas de esta libertad esencial, como consecuencia de tributaciones discriminatorias en el Impuesto de Sucesiones o Donaciones, el TJUE ha sido tajante y claro al hacer las siguientes manifestaciones:
1º. Que las sucesiones hereditarias forman parte del “movimiento de capitales” y están afectadas, por tanto, por el principio de “libre circulación”.
2º. Que cualquier normativa que produzca una disminución del valor de la herencia de un residente en un Estado distinto a aquel donde se encuentran los bienes (al hacer depender la aplicación de reducciones de la base o bonificaciones de la cuota del lugar de residencia del causante/causahabiente, en el momento del fallecimiento) constituye una restricción de la libre circulación de capitales (Sentencia Mattner de 22 de abril de 2010, en materia de donación y Sentencia Welte de 17 de octubre de 2013, en materia de sucesión hereditaria), estando dicha restricción prohibida, en principio, por el artículo 63 TFUE, apartado 1.
3º. Que estas desigualdades carecen de toda justificación dado que las excepciones previstas en el artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a, debe interpretarse restrictivamente, no pudiendo suponer (según el apartado 3), ni un medio de discriminación arbitraria, ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales, de tal forma que la diferencia de trato tiene que estar objetivamente justificada; y no existe diferencia objetiva alguna entre la situación de un sujeto pasivo del Impuesto de Sucesiones cuando el causante/causahabiente reside o no en el país donde los bienes se encuentran, puesto que este impuesto se basa, exclusivamente, en el valor de lo heredado y la relación familiar entre causante y causahabiente (ver Sentencia Barbier de 11 de diciembre de 2003, Sentencia Mattner, antes citada, y Sentencia Jäger de 17 de enero de 2008).
Los anteriores principios han sido proclamados, en sucesivas ocasiones, por el TJUE, no solo en discriminaciones existentes entre Estados y residentes en países de la UE o de la EEE, sino también entre Estados de la Unión y terceros países como lo prueba la Sentencia Welte de 17 de octubre de 2013 (C-181/12) que rechaza la misma discriminación entre residentes en Alemania y no residentes, a pesar de que los afectados tampoco eran residentes en un país de la Unión o del EEE, sino en la Confederación suiza.
La jurisprudencia del TJUE, por tanto, va en consonancia con la extensión que, a la “libre circulación de capitales”, dio el Tratado de Maastricht y los posteriores, dada la necesidad de fortalecimiento de la unión económica y monetaria y la aparición del euro; extensión esta (con las posibles excepciones y limitaciones establecidas en los arts. 64, 65 y 66) que no se ha producido respecto de ninguna de las restantes libertades constituyentes de la Unión Europa.

Sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 (Comisión vs. España) (C-127/12)
La Sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 provocó la modificación del Impuesto de Sucesiones efectuada por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, añadiendo una disposición adicional segunda a la Ley del Impuesto de Sucesiones 29/1987 que suprimió, exclusivamente, la discriminación injustificada en relación con los residentes en Estados miembros de la Unión o en Estados del Espacio Económico Europeo (EEE), excluyendo, por tanto, a los restantes inversores, residentes en terceros países.
Esta limitación, no solo no viene impuesta por la sentencia que provoca la modificación legislativa, sino que es contraria a pronunciamientos explícitos del Tribunal, como inmediatamente veremos.
La sentencia contra España, tras reiterar los criterios antes vistos sobre tributaciones discriminatorias en materia del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, analiza, a lo largo de todo su texto, la injustificada diferenciación entre “residentes” y “no residentes” (sin especificar que estos últimos tengan que residir en países de la Unión o del EEE).

"La Sentencia, sin embargo, no especifica, en ningún momento, que los no residentes en España tengan que ser residentes en algún otro país de la Unión o del EEE"

Efectivamente, repasando el texto de la sentencia y, especialmente, los pronunciamientos del tribunal, éste declara que constituye una restricción de los movimientos de capitales las medidas nacionales “…que causan una disminución del valor de la herencia o de la donación de un residente de un Estado distinto de aquel en cuyo territorio se grava la sucesión o la donación…” sin especificar que este residente en Estado distinto tenga que ser residente en algún país de la Unión o de la EEE.
A continuación, añade que las medidas prohibidas por el artículo 63 TFUE, por constituir restricciones a los movimientos de capitales, “…incluyen, en especial, las que pueden disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o de mantener tales inversiones” sin especificar que los “no residentes” tengan que ser residentes en algún país de la Unión o del EEE.
Acto seguido, analiza si esta discriminación está o no justificada, rechazando la argumentación del Reino de España al entender que “… no existe ninguna diferencia entre la situación objetiva de un residente y la de un no residente que puede sustentar una diferencia de trato” sin especificar, tampoco, que el “no residente” tenga que ser residente en un país de la Unión o del EEE.
Finalmente, en su parte dispositiva, el TJUE decide: “Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste”.
Como vemos, ni en los fundamentos ni en la parte dispositiva se especifica, en ningún momento, que los “no residentes en España” tengan que ser residentes en algún otro país de la Unión o del EEE.
Pero, por si hubiera alguna duda, un año antes el TJUE había dictado la Sentencia Welte, de 17 de octubre de 2013 (C-181/12) en la que se discutía el discriminatorio tratamiento fiscal en la sucesión hereditaria entre la señora y el señor Welte, ambos residentes en Suiza, en relación con un bien inmueble sito en Alemania, ya que este último Estado rechazaba aplicar la reducción de la base imponible (500.000 €) que sí se reconocía cuando la sucesión implicara, al menos, a un residente.
El TJUE, tras efectuar las mismas afirmaciones contenidas en la sentencia contra el Reino de España y en otras similares, añade una serie de declaraciones específicas, al tratarse de dos personas residentes en un tercer Estado y, en concreto, señala: “39. En consecuencia, una restricción como la del litigio principal, relativa a la libre circulación con un tercer país como la Confederación Suiza no puede eludir la aplicación del artículo 56 CE, apartado 1, sobre la base del artículo 57 CE apartado 1” (actualmente, arts. 63 apartado 1 y 64, apartado 1).
Por las mismas razones antes expuestas, el Tribunal declara que la normativa alemana es contraria a los artículo 56 y 58 CE (actuales arts. 63 y 65 TFUE) al establecer un tratamiento discriminatorio respecto de la reducción de la base imponible del Impuesto de Sucesiones, dependiendo de que el causante o el causahabiente residan, en el momento del fallecimiento, en un tercer país como la Confederación Suiza.

"El principio de libre circulación de capitales tiene el mismo significado cuando el movimiento se produce entre países miembros de la Unión o del EEE o cuando se produce entre estos países y un tercer Estado"

Posible restricciones de la “libre circulación de capitales” con terceros países
Únicamente los artículos 64 (apartado 3), 65 (apartado 4) y 66 del TFUE, prevén casos excepcionales en los cuales el principio de “libre circulación de capitales” puede restringirse respecto de terceros países.
El artículo 64.3 solamente permite retroceder en esta liberalización de los movimientos de capitales con destinos a terceros países o procedentes de ellos, si existe acuerdo unánime del Consejo, previa consulta al Parlamento Europeo.
Los artículos 65.4 y 66 recogen supuestos excepcionales en los cuales un país de la Unión puede solicitar al Consejo la adopción de medidas fiscales restrictivas con respecto a uno o varios países terceros o solicitar de las instituciones que se adopten tales medidas, temporalmente, cuando los movimientos de capital amenacen causar dificultades graves para el funcionamiento de la unión económica y monetaria.
Así pues, salvo que se den alguno de estos supuestos, verdaderamente excepcionales, el principio de “libre circulación de capitales” tiene la misma amplitud, significado e interpretación cuando el movimiento se produce entre países miembros de la Unión o del EEE o cuando se produce entre alguno de estos países y un tercer Estado como es, en el caso de la sentencia Welte, la Confederación Suiza.

Consecuencias del incumplimiento de la normativa comunitaria por parte de la disposición adicional segunda de la Ley 29/1987
Como es conocido, las sentencias el TJUE, con independencia de su carácter “declarativo”, tienen una indiscutible fuerza ejecutiva y efectos ex tunc de tal manera que proyectan su eficacia al momento de la entrada en vigor de la norma interna considerada contraria al Derecho de la Unión. La disposición adicional segunda comentada es contraria al principio de “libre circulación de capitales” y discrimina a los residentes en terceros países, respecto de los residentes en la Unión o en el EEE, razón por la cual sigue siendo (como la normativa precedente) radicalmente nula, contaminando de dicho carácter a todos los actos administrativos o resoluciones que se dicten en base a dicha disposición adicional y que afecten a residentes en terceros países.
La nulidad de los actos de aplicación de esta nueva normativa, no solo debe ser declarada respecto de los que no hayan adquirido firmeza, sino incluso de los actos administrativos firmes (a través de un expediente de devolución de ingresos indebidos) siendo, además, fundamento de posibles reclamaciones patrimoniales a la Administración del Estado puesto que la infracción debe entenderse “suficientemente caracterizada” dada la existencia de una constante jurisprudencia del TJUE en sentido contrario a este tipo de discriminaciones.
En mi opinión, para dicha declaración de nulidad no es, siquiera, preciso el planteamiento de una cuestión prejudicial ante el TJUE, toda vez que existe una clara jurisprudencia comunitaria (ver Nota informativa del TJUE 2009/C 297/01) que, de manera ininterrumpida, viene declarando, en el campo del Impuesto de Sucesiones, que estas restricciones prohibidas suponen una vulneración del artículo 63.1 TFUE.
La jurisprudencia del TJUE vincula y obliga tanto a los Tribunales de Justicia nacionales como a las Administraciones públicas, y la aplicación de una norma contraria al Derecho de la Unión puede constituir, incluso, una “selección irracional y arbitraria del Derecho aplicable” y, por tanto, una vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE).

"La disposición adicional segunda de la Ley 26/2014 es contraria al principio de libre circulación de capitales y discrimina a los residentes en terceros países respecto de los residentes en la Unión o en el EEE"

La Sentencia del Tribunal Constitucional 145/2012, de 2 de julio, declara que la primacía del Derecho comunitario “obliga al Juez nacional o a la Administración pública, en su caso, a aplicar la norma prevalente y dejar sin efecto la norma desplazada, aun cuando no haya sido expulsada del Ordenamiento interno”, estableciendo una “obligación de inaplicación” que se extiende no solo a los Tribunales sino también a las Administraciones públicas (véase sentencias del TJUE de 22 de julio de 1989 -Costanzo- y 9 de septiembre de 2003 -CIF-).

Conclusión
Es lamentable que el Reino de España haya mantenido esta absurda discriminación entre “residentes” y “no residentes” hasta que el TJUE le ha obligado a inaplicar los preceptos en los que se basaba, pero mucho más lamentable es que, al adaptar la normativa interna al pronunciamiento jurisprudencial, se mantenga, en la nueva disposición adicional, el mismo estigma de nulidad (respecto de residentes en terceros países) que afectaba a los preceptos anteriores.
Ya es hora de que el Impuesto de Sucesiones se reordene y regule correctamente, no solo en relación con las herencias en las que intervenga un elemento de extranjería, sino también en relación con los españoles residentes en las diferentes Comunidades Autónomas de nuestro país cuyo tratamiento, absurdamente desigual, no puede seguir amparándose en la “capacidad normativa” de las Administraciones autonómicas.

Palabras clave: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Discriminación, Libre circulación de capitales.
Keywords: Inheritance and gift tax, discrimination, free movement of capital.