RAFAEL GARCÍA LLANEZA
Abogado de Uría Menéndez

INEFICIENCIAS DEL SISTEMA

La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria proclama, en su frontispicio, su razón de ser: “seguir el principio de adaptación continua de la norma tributaria a la evolución de la sociedad, […]”, tratando “de respetar en todo momento un principio de estabilidad de la normativa que fortalezca la seguridad jurídica en beneficio de los operadores jurídicos que aplican el sistema tributario”. El loable principio de la nueva norma encaja perfectamente con el cometido esperado a nuestra Ley General Tributaria, ese “eje central del ordenamiento tributario donde se recogen sus principios esenciales y se regulan las relaciones entre la Administración tributaria y los contribuyentes”, tal y como establece el primer párrafo de su preámbulo.
Bien es cierto que la realidad es tozuda y, aparentemente, cambiante: desde el 2003, la pieza clave de nuestro sistema tributario ha sido modificada en 14 ocasiones, s.e.u.o; una tercera parte de los cambios introducidos en la Ley General Tributaria de 1963, a la que derogó a punto de cumplir sus 40 años de vigencia. No es mi intención elaborar una loa a la estabilidad normativa de nuestro sistema tributario; muy al contrario, me ceñiré a uno de sus elementos que, por la permanencia del método, parecerían ser inmanentes: como el principio del solve et repete juega en las garantías para suspender las liquidaciones.
El art. 81.1 de la Ley General Tributaria establece el aval de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o el certificado de seguro de caución como forma preferente de garantía; a estas garantías facilitadas por entidades financieras, se añaden el depósito en efectivo y la fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia, en los términos previstos en sus arts. 224 y 233, para la suspensión automática de la ejecución de los actos recurridos en reposición o en vía económico administrativa.
Sólo cuando se justifique que no es posible obtener aval o certificado o que su aportación comprometa gravemente la viabilidad de la actividad económica, se podrán admitir garantías distintas que se estimen suficientes o, incluso, llegar a suspender, sin necesidad de garantizar, si se estima que se puede causar un perjuicio de difícil o imposible reparación al contribuyente.

"La realidad es tozuda y, aparentemente, cambiante: desde el 2003, la pieza clave de nuestro sistema tributario ha sido modificada en 14 ocasiones"

El principio y la norma son claros: se prefieren garantías líquidas a ilíquidas. Pero ¿cómo se aplica esta norma? ¿Cuándo una garantía es suficiente? La respuesta a estas preguntas determina si una norma como esta es realmente razonable para el ciudadano o si se convierte en una mera declaración de intenciones.
Partamos de una hipótesis: en situaciones boyantes, donde el ciclo económico es bueno, y los mercados financieros no están cerrados para los operadores económicos ni para los particulares, disponer de tesorería para atender el pago de la deuda o, alternativamente, obtener garantía de una entidad financiera no suele ser crítico; la situación es radicalmente distinta en situaciones de crisis, donde el acceso al crédito es complicado y la disponibilidad de tesorería puede ser el elemento que evite el concurso. En esta etapa de crisis, pagar o entregar una garantía de una entidad financiera son, económicamente, lo mismo: la entidad financiera sólo facilitará un aval, normalmente por término indefinido, si se inmovilizan fondos en la correspondiente entidad por importe equivalente al garantizado. Sólo aquellos que dispongan de mayor solvencia y de mayor capacidad de negociación con las entidades financieras podrán evitar la contragarantía; pero estos son los que, normalmente, tienen más capacidad para atender al pago a la administración tributaria; al ciudadano o al empresario corriente sólo le queda discutir la suficiencia de las garantías.
Y la administración tributaria tiene sus preferencias y sus criterios. En tiempos normales, una hipoteca inmobiliaria no debería suponer un problema; la pignoración de valores cotizados, tampoco. Pero incluso las garantías tradicionalmente más aceptables, han sido, en mi experiencia, cuestionadas en los últimos años. A partir de aquí, cualquier alternativa abre el interrogante del resultado y, si fracasa, la necesidad de enfrentarse al pago y, eventualmente, al apremio.
La cuestión se agrava en procedimientos en los que existen medidas cautelares ya adoptadas inaudita parte; también por la necesidad de garantizar no sólo el principal de la deuda reclamada y los intereses –legales o de demora- sino el recargo de apremio –ese 20% adicional, que legalmente carece de carácter sancionador-. ¿Qué sentido tiene garantizar el apremio si se ha aportado garantía por el principal y los intereses y, en muchos casos el recargo nunca se devengará? ¿Ayuda en algo a la administración la inmovilización de recursos del contribuyente?
Y este efecto perverso se multiplica cuando se deriva responsabilidad a responsables solidarios o subsidiarios, donde la administración puede reclamar o adoptar medidas cautelares por la totalidad de la deuda a cada uno de los derivados –y donde ha sido necesaria una reciente sentencia del Tribunal Supremo para concluir que el pago o la garantía aportada por uno de los derivados libera al resto-. La reclamación simultánea a un número amplio de personas empieza a ser una práctica cada vez más frecuente, algunos casos basados en peregrinas relaciones fácticas y causales. Es cierto que la conciencia del funcionario encargado del procedimiento se puede ver tranquilizada por esa supuesta eficacia y por el hecho de una tutela judicial efectiva, si el derivado así lo considera oportuno en defensa de sus intereses.

"Una administración tributaria que no sea capaz de recaudar incumple su mandato, no hay ninguna duda; pero la eficacia de una administración tampoco se puede medir sólo por su capacidad de recaudación"

Pero, los tiempos de respuesta de nuestros tribunales económico administrativos y contencioso administrativos¹ pueden transformar la carga de la falta de liquidez en un problema grave para muchas personas y empresas, incluso aunque el resultado del procedimiento les haya sido favorable. En estas circunstancias, la administración debiera extremar y tener en cuenta las consecuencias de sus actos.
¿Pero es el pago o el acceso a la liquidez la única medida válida de la eficacia de la administración tributaria? ¿Una norma tributaria es tanto más justa, más eficaz en la defensa del interés general cuanto más recaude? Una administración tributaria que no sea capaz de recaudar incumple su mandato, no hay ninguna duda; pero la eficacia de una administración tampoco se puede medir sólo por su capacidad de recaudación.
Así, prendas sobre valores cotizados han sido rechazadas por falta de suficiente liquidez de los valores, no por la inexistencia de valor; prendas sobre sociedades no cotizadas, porque sea difícil su ejecución; paquetes de garantías aceptables en financiaciones obtenidas de entidades de crédito, rechazadas por la complejidad de la valoración. Desde un punto de vista económico, la posibilidad de llegar a acuerdos que permitan flexibilizar el tipo de garantías, especialmente cuando estas son facilitadas por empresas en funcionamiento, permitiría, especialmente en momentos de dificultades, que las discrepancias con la administración tributaria no se conviertan en su puntilla. En estas circunstancias, la colaboración entre la administración y el sujeto pasivo puede ser clave para obtener un resultado satisfactorio para ambos: entender la casuística del sujeto, buscar soluciones en interés de ambos –el cobro para la administración, si tiene razón; impedir el castigo previo, si el ciudadano la tuviera- debiera ser la esencia de este tipo de procedimientos.

"Desde la barrera del funcionario de la administración tributaria, la gestión del día a día debe generar una especie de sentimiento de Gulliver en Lilliput: un gran gigante dominado por pequeñuelos que asfixian su movimiento y capacidad de actuación y donde cada euro no recaudado es una limitación a la posibilidad de financiar el gasto público"

Supongo que, desde la barrera del funcionario de la administración tributaria, la gestión del día a día debe generar una especie de sentimiento de Gulliver en Lilliput: un gran gigante dominado por pequeñuelos que asfixian su movimiento y capacidad de actuación y donde cada euro no recaudado es una limitación a la posibilidad de financiar el gasto público. Pero la realidad es materialmente distinta: ese gigante, nuestra administración, ha nacido para dar servicio a todos y cada uno de los ciudadanos y sólo en ese servicio encuentra su sentido. La forma en la que cuide a cada uno de los ciudadanos, la forma en la que se ayude a resolver problemas en colaboración con ellos es la verdadera medida de su eficacia. Existe una gran diferencia entre un administrado y un ciudadano y es la Administración quien debe cuidar hasta el último extremo de que aquel a quien sirve no se convierta en servidor.

¹ Véase el excelente “Informe sobre Justicia Administrativa 2015” del Centro de Investigación de la Justicia Administrativa de la Universidad Autónoma de Madrid.

Palabras Clave: Solve et repete, recurso, suspensión, garantía, derivación de responsabilidad, suficiencia, eficiencia de la administración tributaria.
Keywords: Solve et repete, appeal, suspension, collateral, assumption of tax liability, collateral sufficiency