JAVIER GÓMEZ TABOADA
Abogado tributarista. Socio de MAIO LEGAL
(www.maiolegal.com)

DERECHO FISCAL

Uno de los escenarios en los que la complejidad tributaria es extrema es el que se manifiesta cuando, con motivo de una regularización inspectora de la Agencia Tributaria (AEAT), un contribuyente se ve en la tesitura de repercutir un IVA en su día no girado. El asunto presenta diversas variables pero en estas líneas me limitaré a hacer algunas consideraciones puntuales sobre cuándo debiera producirse esa repercusión.
Lo primero que cabe es distinguir dos escenarios que, pese a su aparente identidad, son diametralmente diferentes en cuanto a su calendario: i) la repercusión, como tal, debe practicarse en un plazo máximo de un año a contar desde la fecha del devengo de la operación; y ii) no obstante, la rectificación de la repercusión primitivamente hecha (asimilándose a estos efectos las operaciones documentadas en factura, aunque sin repercusión) puede hacerse dentro de los cuatro años posteriores al devengo.

"Lo chirriante de esta sentencia es que desvirtúa la extemporaneidad de la repercusión"

Dicho esto, es obligado traer a colación la “llamativa” (por lo inédito de su argumentación) sentencia del Tribunal Supremo -STS- de 19 de enero de 2015 mediante la que su Sala de lo Civil (primer punto “exótico” del asunto) avaló que el Ministerio de Defensa tenía derecho a reclamar el cobro de las cuotas de IVA extemporáneamente repercutidas (y esto no lo digo yo, sino la mismísima Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ Castilla-León pues “cuando (…) intentó la repercusión del Impuesto al amparo de lo previsto en el artículo 88 de la Ley del IVA ya había transcurrido el plazo de un año para intentar la repercusión”) dado que “la fuerza vinculante para las partes de lo pactado (…) no está en función de la aplicación de normas de carácter administrativo sobre la posible repercusión del IVA a los compradores, cualesquiera que sean las resoluciones que sobre ello se hayan dictado, ni estos pueden quedar libres de las obligaciones contraídas por el mero hecho de que se entendiera inicialmente que la compraventa estaba sujeta al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y posteriormente se determinara que la sujeción no era a este impuesto sino al que grava el valor añadido”.
Lo chirriante de esta sentencia es que i) parece convertir en papel mojado la ya firme previamente dictada por el TSJ; ii) apunta cierta invasión de competencias desde la Sala de lo Civil a la de lo Contencioso-Administrativo; y iii) desvirtúa jurídicamente la extemporaneidad de la repercusión pues ésta, pese a ser palmaria, no impide que se le exija al cliente el pago de esa cuota.
Recientemente ha habido un nuevo pronunciamiento (éste económico-administrativo) que no hace sino ahondar en el “agujero negro” de estos escenarios. Y es que el TEAC, en una resolución del pasado 17 de noviembre, analizó si un acuerdo de liquidación girado por la Inspección de la AEAT exigiendo el pago de una cuota de IVA en su día no repercutida, es base jurídica bastante para que el sujeto pasivo inspeccionado la repercuta ahora a su cliente, habida cuenta que ese contribuyente mantiene recurrido el acto administrativo sobre el que pretende fundamentar esa misma repercusión.
Sobre este punto ya se habían pronunciado tanto la DGT (CV0229-07, de 6 de febrero) como la mismísima AEAT (Nota 9/09, de 11 de mayo), señalando que “sí cabe la rectificación de la no repercusión en factura de las referidas cuotas, pero no podrá efectuarse hasta que exista resolución o sentencia firme que confirme la liquidación contenida en el acta (…)”, a lo que se añadía que “el cómputo del plazo (…) para, en su caso, efectuar la referida rectificación quedará interrumpido desde el inicio de la citada actuación inspectora hasta la finalización, mediante resolución o sentencia firme de la misma o bien, mediante desistimiento”. Es decir, que en tanto en cuanto el litigio se mantuviera “vivo”, se impedía al contribuyente la repercusión (y consiguiente cobro) de la misma cuota del IVA que la AEAT le reclamaba, mixtura que -de no haber mediado suspensión de la obligación de ingreso del IVA girado por la Inspección- abocaba a ese contribuyente a una extrema tensión financiera.
Lo novedoso del caso que ahora motiva nuestra atención es que el TEAC, en esta reciente resolución, no sólo se desmarca de lo previamente sostenido -al alimón- por la DGT y AEAT, sino que, además, se desdice a sí mismo, pues modifica el criterio expuesto en anteriores resoluciones suyas. Y es que lo que ahora sostiene es que “de conformidad con lo establecido en los artículos 56 y 57 de la Ley 30/1992 (…), en virtud de los mencionados principios de ejecutividad, presunción de validez y eficacia de los actos administrativos, no existe impedimento para que, en ejecución de lo dispuesto en el acuerdo de liquidación de fecha 8 de abril de 2010, A23 ... -aunque dicho acuerdo no sea firme-, el obligado tributario objeto de la regularización pueda efectuar repercusión de cuotas de IVA, siempre que dicha repercusión se efectúe de acuerdo con lo establecido en la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido”. Es decir, que el TEAC no ve inconveniente jurídico alguno en que esa repercusión se fundamente en un acto administrativo no firme; es más, tampoco lo ve aun en el caso de que, además de no firme, aquel acto esté suspendido: “este Tribunal ha señalado en ocasiones anteriores (…) que, en caso de impugnación y suspensión de la ejecución del acto que constituye el origen, causa y fundamento de otros posteriores, los efectos de dicha suspensión no se pueden extender a evitar la regularización que proceda practicar en períodos posteriores y que es consecuencia de la regularización impugnada y suspendida. Es decir, la suspensión de los actos administrativos (…), no impide que la liquidación suspendida, aun cuando no pueda ser ejecutada, pueda servir de fundamento a una liquidación posterior relativa a un ejercicio distinto”.

"El TEAC no sólo se desmarca de lo sostenido por la DGT y AEAT, sino que, además, se desdice a sí mismo"

Lo llamativo es que esta defensa a ultranza que el TEAC hace de que la suspensión no enerva las presunciones de legalidad/validez/certeza de las que la actuación administrativa está investida (interpretación ésta que ya ha sido criticada en ENSXXI)¹, la hace tomando como base, entre otras, la STS de 23 de enero de 2013 que, en lo que a este concreto aspecto se refiere, afirma que “ha de distinguirse entre el derecho de la Administración a dictar las liquidaciones cuestionadas, y el derecho a la ejecución de las nuevas liquidaciones giradas. No parece discutible que se trate de actos distintos (…). Desde estos planos, y ciñéndonos ahora a la autotutela declarativa, la Administración puede dictar los actos administrativos que estime conveniente y necesarios para el respeto del ordenamiento jurídico (…). Distinto sería el caso, (…), de ejercicio de la autotutela ejecutiva pretendiendo hacer valer las facultades de ejecución pese a encontrarse suspendido el acto originario que sirve de cobertura a la ejecución. Parece evidente que la suspensión del primero de los actos dictados, el que constituye el origen de todos los ulteriores actos con él conectados, impida la ejecución de los posteriores que de él se derivan”.
En fin, que el TEAC sustenta su tesis en una STS que arbitra una ecléctica “tercera vía” en esa tensión no resuelta entre las presunciones legales del acto administrativo y la tutela judicial efectiva. ¿Se vislumbra una pax romana entre estos dos pilares de nuestro Estado de Derecho?

¹ “La suspensión de las liquidaciones tributarias: el Supremo mueve ficha”, El Notario del Siglo XXI, nº 40. Vid. a este respecto el reciente “Documento de trabajo” 19/2015 (“El envés de las obligaciones conexas: ¿victoria del orden o derrota de la justicia?”) del Instituto de Estudios Fiscales (http://www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/documentos_trabajo/2015_19.pdf).

Palabras Clave: IVA, Agencia Tributaria, Impuesto repercutido
Keywords: IVA, Tax Office, Output Tax