ESAU ALARCÓN
Abogado tributarista y profesor de la universidad Abat Oliba CEU

DERECHO FISCAL

Dos anécdotas nos pueden servir de precedente al tema que trataré de exponer en lo sucesivo. La primera la protagoniza mi última columna mensual en una conocida revista jurídica, a la que contestó un amigo, ex director general de la Agencia Tributaria, felicitándome porque tenía mucho sentido común. Mi reacción, incomprensible para un profano en lo tributario, fue ponerme a temblar. Algo he hecho rematadamente mal, pensé de inmediato. La segunda se produjo tras un artículo en prensa en la materia de la que aquí hablo, al que respondió un asesor del lobby farmacéutico, encendido con mis conclusiones porque resultaban anómalas en un sector regulado administrativamente, a pesar de reconocerme su perfección jurídica. Algo raro debe pasar, razoné, si Derecho y realidad discurren por mundos paralelos.
Y es que, a pesar de que en el ámbito jurídico las cosas debieran ser lo que son y no lo que aparentan, la rama tributaria sostiene alguna curiosa percepción de la realidad que la aleja de lo razonable. Paradigma de ello es la novedosa inclusión, en la Ley 27/2014 por la que se regula el ahora vigente Impuesto sobre Sociedades, de las sociedades civiles con objeto mercantil como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades.

"Hasta 1 de enero de 2016 las sociedades civiles eran entes “en atribución de rentas” y sus rendimientos resultaban gravados directamente en cabeza de sus socios, comuneros o partícipes, sin existir tributación alguna por la entidad en cuestión"

En efecto, hasta 1 de enero de 2016 -fecha de entrada en vigor de este cambio concreto que estudiamos- las sociedades civiles, como las comunidades de bienes o las herencias yacentes, eran entes “en atribución de rentas”, de modo que sus rendimientos resultaban gravados directamente en cabeza de sus socios, comuneros o partícipes, sin existir tributación alguna por la entidad en cuestión. Bien sencillo: socio persona física, rendimiento sujeto al IRPF; socio persona jurídica, rendimiento sujeto a IS; socio no residente, rendimiento sujeto a IRNR.
La solución no es mala, pues las rentas derivadas de ese régimen se gravan por el titular último de la actividad generadora del rendimiento, sin permitir un remansamiento de beneficios en estos entes, de sencilla constitución y alta permeabilidad al fraude.
Sin embargo, a partir de esa fatídica fecha se excluyen de ese régimen a unas sociedades civiles concretas: aquellas que tuvieran objeto mercantil. Algunos dijimos tempranamente que, aplicando la tradición jurídica civilista, el número de destinatarios de tal medida era tendente a cero, pues no existen tales sociedades civiles con objeto mercantil. Si acaso, podrían serlo aquellas sociedades civiles dedicadas a actividades profesionales y que, por estar acogidas a la Ley 2/2007, tuvieran acceso al Registro Mercantil. El problema, en este último caso, es que la explotación económica que realizan estas entidades no es precisamente mercantil, sino profesional, aunque una modificación en ciernes -y que, finalmente, no vio la luz del BOE- de la normativa mercantil parecía que iba a abrir el ámbito mercantil a las tareas profesionales.
A pesar de ello, y ante el revuelo generado por la nueva norma, la Dirección General de Tributos ha utilizado un criterio puramente nominalista a la hora de ir contestando a las innumerables consultas tributarias planteadas por los contribuyentes, considerando que toda entidad que tenga un NIF de CB no sería contribuyente del IS, aunque el ons jurídico del ente fuera el de una sociedad civil, algo que repugna incluso al jurista menos acendrado.

"A partir de 1 de enero de 2016 se excluyen del régimen de atribución de rentas a unas sociedades civiles concretas: aquellas que tuvieran objeto mercantil"

Eliminado ese óbice y ya centrándose en los entes denominados como tales sociedades civiles, las autoridades tributarias han resuelto que tendrán objeto mercantil todos aquellos que realicen una actividad económica de producción, intercambio o de prestación de servicios de forma no ocasional, salvo las que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras o de carácter profesional, considerándose en este último caso que ello únicamente ocurrirá cuando se trate de sociedades profesionales subsumidas en la Ley 2/2007, es decir, SLP.
Las directrices que marca Hacienda han servido, bien es cierto y aunque haya habido que esperar hasta el último minuto del 2015, para dar cierta seguridad jurídica apriorística a los ciudadanos. Ahora bien, en una futura comprobación tributaria de un ente autodenominado como CB que, ontológicamente, cumple todas las condiciones jurídicas para ser considerado como una SCP, ¿podrían los actuarios del fisco regularizar su situación tributaria? O, ítem más, un Tribunal que resuelva un asunto futuro, ¿podrá atender a un criterio distinto de este, meramente formal, desnudando la realidad jurídica subyacente?
Lógicamente, la respuesta ha de ser positiva. Unos y otro tendrán la obligación de acudir al sustrato jurídico de fondo, olvidándose del nomen iuris de la entidad, lo que podría llegar a significar que ésta viniera tributando erróneamente por un impuesto directo incorrecto, nada más y nada menos.
Al margen de este asunto, grave, se vuelve a discriminar fiscalmente -ya ha ocurrido, también con la reforma, con la tributación de sus socios profesionales- entre sociedades dedicadas a actividades profesionales en función de si están o no acogidas a la Ley 2/2007, olvidándose que no todas las sociedades profesionales pueden incluirse en el ámbito de aplicación de esta Ley.
En efecto, como es sabido, uno de los requisitos para ser una SLP es que el objeto social sea una actividad profesional que exija titulación académica y colegiación obligatoria, lo que hace que aquellas profesiones no reguladas -v.g. la asesoría fiscal- no puedan incardinarse en dicha norma ni aún deseándolo. Ello posibilita que, mediante el sencillo expediente de incluir o no actividades adicionales en el objeto social, una SCP que realizara una actividad profesional que exija titulación y colegiación, pudiera “elegir” tributar por un impuesto u otro, en función de sus legítimos intereses.

"Tendrán objeto mercantil todos aquellos que realicen una actividad económica de producción, intercambio o de prestación de servicios de forma no ocasional, salvo las que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras o de carácter profesional"

Es comprensible y legítimo que, cuando determinada tipología de actuaciones está dando lugar a nichos de defraudación o elusión fiscal, llegue el legislador tributario e intente atajar la espita mediante cambios normativos. Sin embargo, lo realmente absurdo de la tributación de las sociedades civiles es que nos encontrábamos ante una régimen fiscal -el de atribución de rentas- absolutamente pacífico y que conceptualmente no podía dar lugar a fraude alguno, que tiene visos de complicarse exponencialmente en el futuro por una voluntad legislativa inmotivada, pues no hay señal de su leitmotiv ni en la Exposición de Motivos de la norma, ni en precedentes de la praxis tributaria, ni en los debates parlamentarios.
Dicho lo cual, queda claro que el sentido común no es una percepción aplicable al sistema tributario, si es que se puede considerar como tal al conjunto de normativa aplicable a los tributos que venimos padeciendo.

Palabras clave: Sociedades civiles, Impuesto sobre Sociedades, Atribución de rentas.
Keywords: Civil Societies, Corporation Tax, Allocation of Tax