JAVIER GÓMEZ TABOADA
Abogado tributarista. Socio de MAIO LEGAL (www.maiolegal.com)

DERECHO FISCAL

Que nuestro complejo entramado administrativo-territorial es fuente de patologías jurídicas es algo tan constatable que el mero hecho de recordarlo ya es hasta cansino. Pero lo cierto es que, pese su reiteración hasta la saciedad, estos episodios se reproducen -una y otra vez- para estupefacción de los “operadores jurídicos” (¡menuda expresión!) y sobresalto de los ciudadanos/empresas afectados.
El -hasta la fecha- último caso que evidencia esta genuina tara nacional es el de la tensa relación entre los pactos sucesorios y el IRPF del transmitente. Veamos, el lío se genera a raíz de la interpretación de la literalidad del artículo 33.3.b) de la Ley del IRPF cuando preceptúa que “se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos: (…) b) Con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente”, dejando así la “plusvalía del muerto” extramuros del IRPF, por aquello de la doble tributación a la que se sometería a los adquirentes. Y es que los pactos sucesorios -como, por ejemplo, las “apartaciones” propias del Derecho Civil de Galicia, equiparables a instituciones jurídicas también existentes en otras CCAA- se ubican sistemáticamente en “la sucesión por causa de muerte” (así, paradigmáticamente, en la Sección 4ª del Capítulo III del Título X de la Ley 2/2006 de Galicia), siendo así que en la normativa específica del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) este tipo de adquisiciones se enmarcan entre las mortis causa, si bien su devengo se entiende producido en la fecha en la que se celebre tal pacto. Ya tenemos, pues, una obvia dualidad conceptual: la transmisión se entiende mortis causa, pero su consumación se produce inter vivos.

"Estos episodios se reproducen para sobresalto de los ciudadanos"

Y fue, precisamente, esa dualidad la que generó la polémica. Así, mientras los contribuyentes -apoyados en argumentos tanto civiles como tributarios- comenzaron a realizar apartaciones convencidos de su carácter mortis causa y, por tanto, de la no existencia de plusvalía gravable en sede del transmitente, lo cierto es que la AEAT (con el sustento de numerosas CVs de la DGT; vgr.: V3558-13 o V1932-14), hace ya lustros que comenzó a girar “paralelas” a los apartantes, exigiéndoles el IRPF correspondiente a esas plusvalías.
La controversia, con el tiempo, se judicializó, siendo así que el TSJ Galicia dictó numerosas sentencias (vgr.: 569/2013, 637/2013, o 616/2014) en las que concluyó que “el fenómeno antes descrito debe ser observado de forma global, integrando de un lado la adquisición de bienes que en vida del apartante-causante dispone para el apartado-exlegitimario, y de otro el pacto sucesorio de no suceder, por el que el apartado, a cambio de adquirir los bienes, pierde el carácter de legitimario. De lo que se deriva, a los efectos que aquí interesan, la necesidad de conciliar la naturaleza intervivos de la adquisición patrimonial con la del pacto de no suceder, en cuanto que ambos integran la apartación, lo que solo se consigue otorgando la naturaleza de título mortis causa a la apartación, y que a su vez permite mantener la naturaleza gratuita de la adquisición, que como tal deberá ser entendida, si consideramos que estamos ante un pacto sucesorio de realización anticipada o inmediata”.
La reiteración -ya desde 2006- de esta interpretación judicial, anudada a que la AEAT no hubiera promovido recurso alguno contra ese reiterado criterio del TSJ, llevó al TEAR-Galicia a señalar que “con el fin de evitar a los interesados un peregrinaje por las distintas instancias revisoras para ver satisfechas sus pretensiones, este Tribunal ha decidido modificar el criterio que había venido manteniendo hasta la fecha, asumiendo lo argumentado por el Tribunal Superior de Justicia de Galicia” (resolución de 15/9/2014). Pero el asunto, lejos de haberse agotado, aún tendría cierto recorrido.
Uno, en una vertiente político/institucional, pues el Parlamento gallego ya en noviembre de 2014 aprobó unánimemente una proposición mediante la que “insta a la Xunta de Galicia que demande a la AEAT que tenga en cuenta los pronunciamientos del TSJ (…) para los efectos de su no tributación en el IRPF”. A fuer de ser sinceros, también hay que decir que aquel melifluo debate parlamentario demostró que la intención de la Cámara gallega no era tan altruista como aparentaba, pues aspiraba a que la exoneración del IRPF permitiera incrementar el número de apartaciones y, así, también la recaudación por el “cedido” ISD (en fin, nada nuevo bajo el sol).

"Este tipo de prácticas genera una más que fundada desconfianza de los contribuyentes en la Administración"

El segundo escenario tuvo lugar en el Tribunal Supremo que, mediante su sentencia del pasado 9 de febrero de 2016, resolvió el recurso de casación en interés de Ley promovido por la propia AEAT en el sentido contrario al por ésta pretendido, pues concluyó señalando que “no estamos ante dos negocios uno intervivos y otro mortis causa, sino ante un solo negocio en el que existe una única voluntad y finalidad común, sin que sea procedente descomponer su contenido económico para, desvirtuando su naturaleza jurídica y su funcionalidad, otorgarle un tratamiento tributario en función del impuesto a aplicar; la apartación gallega es un pacto sucesorio, y su tratamiento fiscal es el que se deriva de esta condición cualquiera que sea el impuesto del que se trate, cuando, como es el caso, no existe un tratamiento tributario específico en la regulación de uno u otro impuesto. En definitiva la apartación gallega, como pacto sucesorio, es una transmisión lucrativa por causa de muerte del contribuyente, comprendida dentro del art. 33.3.b) de la LIRPF”.
Pero la sorpresa aún llegaría cuando, una semana después de esta STS -y pese al gran impacto mediático que suscitó-, la AEAT aún seguía emitiendo “paralelas” exigiendo el IRPF correspondiente a esa pretendida plusvalía manifestada en el apartante (ya del todo virtual, tras el pronunciamiento judicial). Es obvio que este tipo de desafortunadas prácticas genera una más que fundada desconfianza de los contribuyentes en la Administración pues ésta, así, parecería moverse única y exclusivamente con criterios crematísticos.
Y, por si quedara alguna duda, el pasado 2 de marzo (es decir, apenas un mes después de la STS), el TEAC resolvió el recurso de alzada interpuesto por la propia AEAT contra la ya mencionada resolución del TEAR-Galicia, señalando que “la apartación es una institución propia del Derecho Civil Gallego, y, como indica el TEAR de Galicia en su resolución recurrida, el Tribunal Superior de Justicia de Galicia, dictadas (sic) en esta materia, y corrobora el Tribunal Supremo, la apartación gallega, como pacto sucesorio, es una transmisión lucrativa por causa de muerte del contribuyente, comprendida dentro del artículo 33.3.b) de la LIRPF”. Queda para la anécdota el inciso final donde el TEAC se hace eco de la ya referida moción aprobada por el Parlamento gallego, pues ésta no era más que una mera declaración de intenciones, sin valor jurídico alguno. ¿Será un velado reproche al recurso interpuesto por la AEAT ante el propio TEAC? Todo puede ser…

Palabras clave: IRPF, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Pactos sucesorios.
Keywords: Income Tax, Inheritance Tax, Wills and Inheritance