NOTIFICACIONES TRIBUTARIAS A NO RESIDENTES
                        
ANTES DE PROCEDER A LA NOTIFICACIÓN EDICTAL, LA ADMINISTRACIÓN DEBE ACUDIR A LOS MEDIOS PREVISTOS EN LAS NORMAS SOBRE ASISTENCIA MUTUA Y CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN
Resolución del TEAC de fecha 25 de febrero de 2016 (Sala 1ª, Vocalía 12ª) (RG 00/6006/2015 recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio). Descargar Resolución.

En el caso concreto, no habiéndose ingresado el importe de una sanción tributaria en período voluntario, se procedió a dictar providencia de apremio. La notificación personal de dicha providencia se intentó con el resultado de “domicilio incorrecto”, por lo que fue objeto de notificación por comparecencia en el BOE. No conforme, el interesado deduce reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (en adelante, TEAR) que dictó resolución estimatoria, ordenando retrotraer las actuaciones al momento de la notificación de la propuesta de sanción en atención a que, la falta de notificación personal de la sanción, llevaría a apreciar indefensión en el reclamante. El único fundamento que esgrime el TEAR es la consideración de que en materia sancionadora prima el principio de presunción de inocencia, de forma que, aunque quede claramente acreditada la concurrencia del elemento objetivo -obtención de una ganancia patrimonial no declarada por la venta de un inmueble- debe permitirse al contribuyente alegar lo que estime oportuno en defensa de su derecho, no admitiendo la notificación por comparencia.
Contra esa resolución se interpone el presente recurso extraordinario para la unificación de criterio coincidiendo el TEAC con la Directora recurrente en concluir que, la normativa tributaria no establece ninguna cautela especial para la notificación por comparencia de las sanciones o de las providencias de apremio distintas de las reglas establecidas con carácter general para notificar cualquier otro acto administrativo en los términos del artículo 112 de la Ley General Tributaria. Aunque el principio de presunción de inocencia no se ve contrariado o vulnerado por la utilización de la notificación por comparecencia, sin embargo, en el supuesto que nos ocupa, nos encontramos con una particularidad como es la notificación a un no residente sin establecimiento permanente. En este caso, se establecen unas normas especiales (lugar de situación del inmueble, domicilio fiscal del representante o del responsable solidario) en cuanto a la determinación del domicilio fiscal en el artículo 11 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
Continúa la resolución señalando que nuestros Tribunales también han matizado la forma de actuar en el régimen de notificaciones a un no residente, sin diferenciar en función del tipo de acto administrativo que se intenta notificar. Así, la Audiencia Nacional en su sentencia de 12 de junio de 2015 (Rec. nº 301/2012) resolvió de la siguiente forma: “El contribuyente, no residente, no presentó autoliquidación del Impuesto por la ganancia patrimonial obtenida de la venta de un inmueble sito en España, y, en la declaración modelo 214, no designó persona física o jurídica con domicilio en España a efectos de su representación ante la AEAT. Sin embargo, en el acta, la Inspección hace constar que en el momento de devengo del Impuesto, el contribuyente tenía su domicilio en los Países Bajos. En esos mismos términos se pronuncia el acuerdo de liquidación y el acuerdo de inicio del expediente sancionador. Y en la escritura de venta del inmueble figura un domicilio del contribuyente, sito en Holanda. La Administración, por lo tanto, no solicitó de la autoridad competente en los Países Bajos, en virtud del Convenio suscrito con España, la práctica de notificación de los actos dictados por ella (...) Y habiendo acudido aquella a la notificación por comparecencia, las notificaciones practicadas no pueden surtir efectos, deviniendo inválidas la liquidación y sanción posteriormente apremiadas”.

En esta materia existe una normativa específica como son las normas de asistencia mutua y los Convenios de doble imposición suscritos por España. En particular, el artículo 177 sexies de la Ley General Tributaria sobre “Asistencia en la notificación” en su apartado 1 prevé lo siguiente: “En el marco de la asistencia mutua, los actos administrativos dictados en España por la Administración tributaria podrán ser notificados en el territorio de otro Estado mediante la asistencia de la autoridad competente de ese Estado.
Tales notificaciones producirán los mismos efectos que si se hubiesen realizado conforme a la normativa española, sin más requisito que la comunicación recibida de la autoridad requerida de que se ha efectuado la notificación solicitada.
En los casos en que se haya solicitado asistencia a otro Estado, si en el plazo de dos meses desde el envío de la solicitud de notificación no se ha podido realizar la notificación en el extranjero o la Administración tributaria no ha recibido respuesta de la autoridad requerida respecto a la fecha de notificación del documento al destinatario, la Administración podrá proceder a la notificación por comparecencia regulada en el artículo 112 de esta Ley.
Si en estos supuestos se produjese una doble notificación del acto, se considerará como fecha de notificación la correspondiente a la efectuada en primer lugar”.
Consecuentemente, en el caso de no residentes, teniendo en cuenta los requisitos exigidos por nuestra jurisprudencia para acudir válidamente por la Administración a la notificación por comparecencia, se considera que la Administración debe intentar las notificaciones en los inmuebles o domicilios que le consten en territorio español, y además, antes de proceder a un medio subsidiario como es la notificación edictal, acudir a los medios de cooperación internacional previstos, con el fin de realizar las notificaciones de forma eficaz para asegurarse de la efectividad del conocimiento de sus actos.

RECHAZO DEL AUTOMATISMO DE LAS SANCIONES TRIBUTARIAS
                        
LA UTILIZACIÓN DE FÓRMULAS ESTEREOTIPADAS NO ES SUFICIENTE PARA MOTIVAR LA CULPABILIDAD
Resolución del TEAC de fecha 18 de febrero de 2016 (Sala 2ª, Vocalía 12ª) (RG 00/7036/2015). Descargar Resolución.

En esta Resolución el TEAC analiza si puede entenderse como motivación suficiente en un acuerdo sancionador, para considerar que se ha acreditado por la Administración la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, la expresión siguiente: “analizadas las circunstancias concurrentes la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad”.
Las exigencias materiales y formales en el ámbito del derecho sancionador, así como las limitaciones constitucionales a la actuación de la Administración, son mayores que en otros ámbitos administrativos, en especial por la existencia del derecho a la presunción de inocencia que recoge nuestra Constitución en su artículo 24.2, principio que se aplica no sólo al derecho penal sino también al derecho sancionador administrativo.
Acogiendo la doctrina del Tribunal Supremo -que a su vez se ha basado en sentencias del Tribunal Constitucional, para pronunciarse sobre la necesidad de adecuación de las resoluciones administrativas sancionadoras al principio de presunción de inocencia-, el Tribunal Central dice que cualquier análisis de la motivación, objeto de este recurso, debe hacerse desde la posición de la salvaguarda del principio de presunción de inocencia, no pudiendo admitirse interpretaciones contrarias a él.
En todas las sentencias que se citan en la Resolución de referencia se rechaza la posibilidad de que baste el cumplimiento de los elementos objetivos de la infracción (por ejemplo dejar de ingresar) para que pueda considerarse que existe culpabilidad, es decir, la Administración ha de probar, además del elemento objetivo, el subjetivo, la culpabilidad, ya sea a título de dolo o de simple negligencia.
En multitud de sentencias, el Tribunal Supremo, refiriéndose a la motivación, impone a la Administración una exigencia y detalle que implica un importante esfuerzo de definición y de razonamiento, rechazándose cualquier fórmula objetiva y objetivada, imprecisa o generalizada; bien al contrario, se está exigiendo a la Administración que se traigan los elementos concretos de la conducta que indiquen la culpabilidad, es más, incluso detallados, para incorporarlos al razonamiento que concluya con la existencia de culpabilidad.
A su vez se rechaza cualquier automatismo, de tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente. Pero el que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente en el procedimiento sancionador mediante la motivación. Hasta tal punto se es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo criterio del Tribunal Central que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador.
Por ello, los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten acreditados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora.