Respuesta de la DG de Tributos a la consulta V2716-16 del CGN

DERECHO FISCAL

Las uniones de notarios no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades, según la respuesta de la Dirección General de Tributos a la Consulta planteada por el Consejo General del Notariado, publicada el 15 de junio (número de consulta V2716-16). Nos sumamos así a la larga lista de profesionales que en los últimos meses vienen consultando si están o no comprendidos en la nueva categoría de contribuyentes por el Impuesto sobre Sociedades tras la Ley 26/2014, de 27 de noviembre: esto es, las sociedades civiles que desarrollen un objeto mercantil.
En efecto, todas aquellas entidades a las que doctrina y jurisprudencia venían aplicando el régimen jurídico de la sociedad colectiva irregular, dejaron de tributar por el régimen de atribución de rentas previsto en la Ley del IRPF a partir del 1 de enero de 2016. Ello no obstante, si no querían los socios dejar de tributar por el régimen de atribución de rentas de la Ley del IRPF, pasando a tributar la sociedad civil por el Impuesto de Sociedades, podían acogerse al periodo transitorio de seis meses de la disposición transitoria 19ª de la Ley del IRPF y disolverse sin coste fiscal alguno, evitando el impuesto de TPO (modalidad operaciones societarias), la plusvalía municipal y la ganancia patrimonial en IRPF. Coste fiscal que, aunque requiera de ciertas aclaraciones, habrían tenido que asumir todas aquellas uniones de notarios que no se hubieran disuelto en los escasos catorce días que mediaron entre la publicación de la Consulta de la DGT y el fin del periodo transitorio, de haber sido distinto el contenido de la misma. 
Como hicieron antes los farmacéuticos, los notarios que actúan en el mismo local a través de una comunidad de bienes o una sociedad civil tenían dos preguntas pendientes a la Administración tributaria: la primera ¿tenemos personalidad jurídica? Y, en caso afirmativo, ¿desarrollamos un objeto mercantil? No es que desconozcan el contenido del artículo 1669 del Código Civil, sino que la fiscalidad, como la contabilidad o el Derecho laboral, ha tenido tal afán en ocasiones de regular su propio objeto, que ha llegado a prescindir del Derecho civil o mercantil. Es bien sabido que la AEAT lleva años asignando sin mayor reparo un NIF a las comunidades societarias para que actúen en el tráfico (esos monstruos jurídicos que había que desterrar, en palabras del mercantilista PAZ-ARES), mientras doctrina y jurisprudencia se ponían de acuerdo en negarles personalidad jurídica si no se constituían en escritura pública.

"Las uniones de notarios no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades, según la respuesta de la Dirección General de Tributos a la Consulta planteada por el Consejo General del Notariado, publicada el 15 de junio (número de consulta V2716-16)"

Tras la nueva redacción del artículo 7.1.a de la LIS, que parecía solventar en cierta medida dicha contradicción (aunque queden aún por desterrar las comunidades societarias, o comunidades de bienes para el ejercicio del comercio) la Agencia Tributaria publicó en su página web el día 22 de diciembre del año pasado un documento de instrucciones internas, advirtiendo que adoptaría un criterio estrictamente formal a la hora de distinguir entre sociedades civiles, que pasan al régimen del Impuesto sobre Sociedades, y las comunidades de bienes, que se mantendrán en atribución de rentas del IRPF. Básicamente, les asignaría un NIF "J" ó "E", respectivamente, según cómo se llame a sí mismo el administrado en la ventanilla de Hacienda en el momento de solicitarlo.
Seis meses después, no han constatado la enorme inseguridad jurídica que ha generado el criterio formalista adoptado: en la Consulta de 15 de junio, relativa a las uniones de notarios, vuelven a recalcar que, con carácter general, serán considerados como contribuyentes las sociedades civiles que se hayan manifestado como tales frente a la Administración tributaria, incluyendo las constituidas mediante escritura pública o bien en documento privado, siempre que este último se hubiera aportado a la Administración tributaria a los efectos de asignación de un NIF. Llama la atención, sin embargo, que citen el informe de la Abogacía del Estado de la Secretaría de Estado de Hacienda, publicado un día antes que el documento de instrucciones internas de la AEAT, y que, humildemente entendemos, recoge el criterio correcto al señalar que se excluye la personalidad jurídica cuando la sociedad queda oculta frente a terceros, “por más que los pactos societarios se encuentren a la vista, incluso constando en escritura pública”.
Habida cuenta de que los pactos entre los socios, en términos del artículo 1669 del Código Civil, lo que tienen que ser es secretos frente a la Administración tributaria, lo lógico es pasar al segundo criterio determinante, si se desarrolla una actividad con objeto civil o mercantil. Por desgracia, la contestación de 15 de junio omite pronunciarse sobre dos aspectos importantes que se recalcaron en la consulta: el primero, qué ocurre con aquellas uniones de notarios que van más allá de una mera comunidad de gastos, que incluso pudieran llegar a facturar directamente al cliente (a nombre de "DESPACHO DE NOTARIOS, S.C.P."), operando como auténticas sociedades de intermediación, ya que no cabe en el ámbito notarial la constitución de sociedades profesionales, enmarcadas en la Ley 2/2007, de 15 de marzo (a este respecto, véase la Resolución de la DGRN de 22 de enero de 2015). Es difícil sostener, en tales casos, que no se manifiesta la existencia de la sociedad frente a terceros, y por tanto nuevamente quedaría pendiente la tributación de la naturaleza del objeto de la actividad.

"La contestación de 15 de junio omite pronunciarse sobre dos aspectos importantes: qué ocurre con aquellas uniones de notarios que van más allá de una mera comunidad de gastos y qué tratamiento merecen dichas uniones si los supuestos comuneros no poseen bienes en proindiviso"

Y la segunda, qué tratamiento merecen dichas uniones si, a pesar de instrumentarse como comunidades de bienes, los supuestos comuneros no poseen bienes en proindiviso, o los que poseen son de escasa entidad. Estas autodenominadas comunidades carecerían de su elemento definitorio principal, un patrimonio común preexistente, asemejándose la situación de sus integrantes más a la de socios que a la de copropietarios. Debieran por tanto plantearse los mismos interrogantes acerca de su personalidad jurídica y la naturaleza de su objeto.
En vista de lo anterior, nos lo jugábamos todo a una sola carta: ¿desarrollamos los notarios una actividad mercantil? De momento, y a falta de tener Tarifa propia en el Impuesto de Actividades Económicas y Código CNAE, solemos situarnos en aquel sector del ejercicio de profesiones liberales que tradicionalmente (véanse las consultas V2395/2015, de 28 de junio, y V2376/2015, de 28 de julio, relativas a los despachos de abogados) se han catalogado como civiles, junto con la ganadería (explotación de ganado vacuno de leche, consulta V2381/2015, de 28 de julio), la pesca (consulta V2393/2015, de 28 de julio), o la agricultura (explotación agrícola de secano y regadío, consulta V2380/2015, de 28 de julio). Quedan fuera de dicho ámbito, y pasan a tributar por el Impuesto sobre Sociedades, las sociedades de intermediación inmobiliaria (consulta de la DGT V2392/2015, de 28 de julio), de venta al por menor de juguetes y artículos de deporte (consulta V2378/2015 del mismo día), de asesoramiento fiscal y contable (V2412/2015, de 30 de julio), o de gestión de actividad ginecológica (V4165/2015, de 30 de diciembre), por citar algunas sobre las que específicamente se ha pronunciado la DGT.
Sin embargo, y puesto que la línea roja que separa ambos ámbitos, civil y mercantil, es ciertamente delgada, hay algo más, según la Consulta del pasado 15 de junio, que nos distinguiría del resto de actividades, asemejándonos a su vez en cierta medida a los farmacéuticos. La consulta V3450/15, del 22 de diciembre, de la DGT, siguiendo la postura adoptada en otra anterior (V1834/12), negaba la posibilidad de que una sociedad civil que desarrollase una actividad farmacéutica tributara por el Impuesto sobre Sociedades, debiendo cada uno de los farmacéuticos seguir tributado por IRPF, bien individualmente, bien por el régimen de atribución de rentas. De manera semejante a lo que ocurre con los notarios en el ejercicio de la fe pública, el rendimiento de las actividades que se les atribuyen a los farmacéuticos en la dispensación de medicamentos les corresponde sólo a estos como rendimiento de actividad económica. De igual modo, el rendimiento de cada Notaría, aunque se actúe en régimen de unión de despacho con la pertinente autorización administrativa, deberá ser objeto de imputación al notario titular del mismo, por lo que, al no poder ser una sociedad civil con personalidad jurídica titular de esta actividad, los rendimientos correspondientes a cada notaría por su actividad propia en ningún caso tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.

"La existencia de una comunidad de gastos que no venga acompañada de la correspondiente comunidad de ingresos produce una clara disfunción en los despachos con varios notarios convenidos"

Dicho pronunciamiento parecería excluir, al menos inicialmente, la posibilidad de que, además de una comunidad de gastos, destinada a sufragar y compartir la infraestructura de una oficina común, las uniones de notarios puedan constituir también una comunidad de ingresos, de manera que el rendimiento se determine en todo caso por los resultados del protocolo individual y tribute por el régimen de atribución de rentas en el IRPF, y no por los resultados de la Notaría como tal, tributando entonces, si se dieran los requisitos de personalidad jurídica y objeto mercantil (cosa que excluye la contestación), por el Impuesto sobre Sociedades.
Ahora bien, si se lee con detenimiento el último párrafo de la contestación de 15 de junio, la DGT habla de "los rendimientos correspondientes a cada Notaría", "[debiendo] ser objeto de imputación al notario o notarios titulares del mismo": y ello, puede interpretarse, abriría una puerta a la existencia también de una comunidad de ingresos en el despacho notarial. Sin abandonar "en ningún caso" el ámbito del IRPF por atribución de rentas, pues excluye tajantemente la tributación por el IS, podría defenderse, dados los términos de la redacción, que nada obsta a que el rendimiento neto que se distribuya según los porcentajes pactados en el convenio sea el de la propia Notaría, y no el individual de cada notario, según lo firmado para su protocolo.
Sería ciertamente deseable que se pidiese una aclaración sobre este punto, ya que la existencia de una comunidad de gastos que no venga acompañada de la correspondiente comunidad de ingresos produce una clara disfunción en los despachos con varios notarios convenidos (piénsese en aquellos despachos en los que alguno de los titulares desarrolla con mayor frecuencia, con relación a su compañero/a, otras actividades compatibles con la función notarial, como la académica o la docente, o, sin ir más lejos, en los que alguno haya sufrido una baja prolongada por maternidad, por enfermedad, o por cualquier otro motivo). Precisamente la contestación de la DGT cita el artículo 42 del Reglamento notarial, que permite que, mediando autorización de la Junta directiva, actúe más de un notario en el mismo local. Por tanto, si la unión de notarios está amparada por la preceptiva autorización administrativa, ¿por qué no se puede imputar a cada notario, en proporción a las cuotas del convenio, tantos los ingresos como los gastos, esto es, el rendimiento neto de la actividad? ¿Qué perjuicio se le está ocasionando a la Administración tributaria, suponiendo que todos los notarios tributen por el mismo tipo marginal del IRPF?
La DGT hace hincapié en el marcado carácter de funcionarios públicos de los notarios, que hace imposible el ejercicio en común de la actividad de prestación de la fe pública bajo una denominación social, por estar indisolublemente unido por la Ley del Notariado a la persona física del notario, determinando la imposibilidad de que el rendimiento generado con dicha actividad tribute por el Impuesto sobre Sociedades. También en la consulta de 22 de diciembre señalaba que la sociedad civil podía ser titular de los restantes elementos patrimoniales que integrasen el negocio de farmacia (locales, mobiliario) y cederlos al farmacéutico en la explotación de la oficina de farmacia, pero nunca podían sustraerse del ámbito de la Renta de la personas físicas el ejercicio de las actividades atribuidas legalmente al farmacéutico: esto es, en términos de la Ley General de Sanidad, la adquisición, conservación, custodia y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios.

"Hasta que exista aclaración sobre este punto, convendría observar la máxima precaución"

En nuestro caso, parece claro, que incluso si prevaleciese la segunda faceta de "profesional del Derecho" que predica el artículo 1 RN, las uniones de notarios quedarían siempre fuera de la tributación en sede de la propia sociedad, pues la abogacía se califica igualmente, como hemos visto antes, como civil y no como mercantil. Ahora bien, parece seguir siendo preferible, a efectos fiscales, evitar la estructura social, pues en ocasiones se olvida que las sociedades de medios son siempre internas, y carecen de personalidad jurídica se presenten o no ante el funcionario de la AEAT. Queda por determinar si la atribución de rentas en IRPF puede hacerse por partes iguales (o no) en función del rendimiento del despacho, y no del protocolo, a pesar de que la prestación de la fe pública siga siendo indudablemente personalísima, e independientemente de que la factura se siga girando por el protocolo individual de cada notario. La comunicación de ganancias o ingresos, cuando existe imposibilidad de dotarse de un ente con personalidad jurídica que desempeñe una función pública, en todo caso no altera ni contraviene el carácter personalísimo de la función notarial.
En todo caso, y hasta que exista aclaración sobre este punto, convendría observar la máxima precaución, pues tenemos el aviso a navegantes de nuestro cuerpo hermano, el de registradores: la Consulta Vinculante de la DGT de 16 de septiembre de 2010 y la resolución del TEAC de 5 de febrero de 2015, seguida de diversas propuestas de liquidación que suprimían la reducción por mantenimiento de empleo de la disposición adicional 27ª de la Ley 35/2006 del IRPF, obligando a computar la plantilla media respecto de la comunidad de bienes (entidad en régimen de atribución de rentas) y no respecto de la participación de cada comunero (contribuyente), cuando inicialmente había determinado que debía desconocerse la existencia de dicha comunidad a estos efectos específicos. En ese caso, ni siquiera se trataba de uniones amparadas por la pertinente autorización administrativa, sino que la titularidad compartida por varios registradores de un mismo Registro viene prácticamente exigida en los supuestos de división personal.

Palabras clave: IRPF, IS, Sociedades civiles, Despacho de notarios.
Keywords: Personal Income Tax, Corporation Tax, Civil partnerships, Notary office.