El Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU, conocido como Plusvalía Municipal) grava en teoría el incremento del valor del suelo en el momento de la transmisión, pero no se calcula sobre la diferencia de valor entre adquisición y transmisión, sino aplicando sobre el valor catastral del suelo en el momento de la transmisión un coeficiente que aumenta según los años transcurridos desde la adquisición.
La combinación de esta peculiar forma de cálculo con la crisis inmobiliaria ha dado lugar a una desproporción entre el incremento real del valor y la carga impositiva. Eso explica que a pesar de la disminución del precio de las viviendas y de la reducción del tráfico inmobiliario la recaudación se mantuvo aún en lo peor de la crisis y después ha aumentado de manera extraordinaria (ver gráfico).
Este problema de política fiscal se ha transformado en cuestión jurídica porque el impuesto se paga aunque el valor del terreno haya disminuido desde su adquisición, en contra de su denominación y de la definición del hecho imponible. Varias resoluciones judiciales habían entendido que en ese caso no había sujeción al impuesto¹, y ahora el Tribunal Constitucional se ha pronunciado sobre ello en dos sentencias, la primera de 16 de febrero de 2017 en relación con la Norma Foral 16/1989 de Guipúzcoa y la segunda de 11 de mayo de 2017 sobre los artículos 107 y 110.4 de la norma estatal (Ley de Haciendas Locales o LHL). Como ambas normas son prácticamente idénticas, también lo es la argumentación y la solución de las sentencias, que paso a resumir.
Lo que enjuician es si exigir el impuesto en los casos en que no hay incremento real de valor infringe el principio de capacidad económica consagrado en el artículo 31 de la Constitución. El Tribunal Constitucional ha declarado (entre otras, STC 2/1981) que los principios de este artículo, y en particular el de capacidad económica, no se imponen solo a los ciudadanos sino también al legislador, y operan por tanto, “como un límite al poder legislativo en materia tributaria” (STC 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4).
El Tribunal rechaza en primer lugar que (como se había alegado por la Administración) el principio de capacidad económica “solo pueda predicarse del sistema tributario en su conjunto y no de cada impuesto en particular”. Al contrario, señala que “el hecho de que el Constituyente no haya precedido el principio de capacidad de un artículo (‘la’) sino de un adjetivo posesivo (‘su’), lo asocia inexcusablemente también al sujeto, lo que pone de manifiesto que opera con relación a cada sujeto 24 individualmente considerado, esto es, ‘respecto de cada uno’”.

"El Tribunal Constitucional declara la inconstitucionalidad de esas normas 'pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor'"

También rechaza el argumento del carácter excepcional de estos supuestos pues “la crisis económica ha convertido lo que podía ser un efecto aislado -la inexistencia de incrementos o la generación de decrementos- en un efecto no infrecuente” y porque “el referido efecto se produce en relación con supuestos generales perfectamente definibles como categoría conceptual”.
Sin embargo, el Tribunal Constitucional reconoce al legislador un amplio margen en cuanto a la forma de determinación y cálculo del tributo, bastando con que “dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquél principio constitucional quede a salvo”. El límite a esa discrecionalidad es que en ningún caso puede “establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean exponentes de una riqueza real o potencial, o, lo que es lo mismo, en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia” (SSTC 26/2017, FJ 3 y 37/2017, FJ 3).
Eso es según el Tribunal Constitucional lo que sucede en este caso pues “el gravamen no se anuda necesariamente a la existencia de ese ‘incremento’ sino a la mera titularidad del terreno… con independencia no solo del quantum real del mismo, sino de la propia existencia de ese incremento”. La consecuencia es que no basta que exista transmisión del terreno y paso del tiempo para que se pueda generar este tributo. También es necesario que exista el incremento real del valor. Por ello concluye que “al establecer el legislador la ficción de que ha tenido lugar un incremento de valor susceptible de gravamen al momento de toda transmisión… estaría haciendo tributar por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica del citado artículo 31.1 CE”.
El Tribunal Constitucional rechaza que se pueda hacer una interpretación de la norma conforme a la Constitución: para salvar a la norma de la inconstitucionalidad sería necesario que esa interpretación fuera posible de “de modo natural y no forzado” lo que no es el caso “porque, al haberse establecido un método objetivo de cuantificación del incremento de valor, la normativa reguladora no admite como posibilidad ni la eventual inexistencia de un incremento ni la posible presencia de un decremento”.
En un sentido semejante rechaza que la norma de cálculo se pueda como una presunción con posibilidad de prueba en contrario porque “supondría reconstruir la norma en contra del evidente sentido que se le quiso dar y aceptar que se ha dejado al libre arbitrio del aplicador… tanto la determinación de los supuestos en los que nacería la obligación tributaria, como la elección, en cada caso concreto, del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento o decremento, lo que chocaría, no sólo contra el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), sino contra el propio principio de reserva de ley que rige la materia tributaria (arts. 31.3 y 133.1 y 2, ambos de la CE)”.
En relación con la LHL el Abogado del Estado alegó que no cabía aplicar la misma doctrina porque esta norma, a diferencia de la foral, permite a los Ayuntamientos revisar los valores catastrales a la baja o aplicar una reducción del importe del impuesto de hasta un 60%. El TC rechaza estos argumentos porque aunque los Ayuntamientos hicieran uso de estas posibilidades, su único efecto sería reducir la cuota del tributo, pero se seguiría pagando en caso de reducción de valor del terreno, con infracción por tanto del artículo 31 CE.

"Parece que existiendo incremento, aunque sea pequeño, no se va a poder impedir la aplicación del impuesto tal y como está regulado"

Finalmente declara la inconstitucionalidad de esas normas “pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor”. Es importante destacar que el Tribunal Constitucional insiste en que lo inconstitucional es solo eso, y en particular que considera lícita la forma de cálculo del impuesto cuando sí exista incremento de valor: “es plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales”. Parece que existiendo incremento, aunque sea pequeño, no se va a poder impedir la aplicación del impuesto tal y como está regulado. La sentencia del Tribunal Constitucional de febrero lo justifica porque bien la capacidad económica ha de predicarse en todo impuesto “la concreta exigencia de que la carga tributaria se ‘module’ en la medida de dicha capacidad sólo resulta predicable del ‘sistema tributario’ en su conjunto” (ATC 71/2008). En contra la Resolución del Tribunal Administrativo de Navarra de 7 de mayo de 2013 entendió que era posible impugnar las liquidaciones también en el caso de una manifiesta desproporción entre las cuantías liquidadas y los valores reales. A mi juicio la postura del Tribunal Constitucional es muy discutible porque el auto que cita (ATC 71/2008) se refería a un impuesto sobre el juego, y señalaba que los fines específicos de ese impuesto justificaban una aplicación no estricta de la proporcionalidad. No parece que eso se pueda extender a un impuesto como IIVTNU que hace referencia al incremento de valor.
En todo caso, cuando exista un incremento real muy pequeño cabría encontrar un límite en el carácter confiscatorio del impuesto prohibido por el artículo 31. El Tribunal Constitucional ha señalado que sería confiscatorio “todo tributo que agotase la riqueza imponible”, de manera que si se prueba que la cuota del impuesto (no la base imponible) es igual o superior al aumento de valor (aunque este exista), su aplicación también sería inconstitucional.
Por otra parte el Tribunal Constitucional dice que la sentencia afecta solo al supuesto de transmisión (art. 107.2.a) que es el que se planteaba, pero es evidente que su fundamento se aplica igual cuando el impuesto se devenga por la constitución de derechos reales o expropiación que se contemplan en las letras b), c) y d). También en esos casos si no ha habido incremento de valor no puede aplicarse el impuesto por infracción del principio de capacidad económica.
El efecto de la declaración de inconstitucionalidad es la nulidad de la norma (art. 39 LOTC) lo que implica una falta de producción de efectos ex tunc con el único límite de la cosa juzgada (arts. 164 CE y 40 LOTC). Aunque en materia tributaria la STC 45/1989 señaló que los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de leyes tributarias pueden ser objeto de limitación, en este caso el Tribunal Constitucional no establece ninguna limitación. Esto debería suponer a mi juicio la posibilidad de pedir la devolución de las cantidades ingresadas indebidamente por este impuesto dentro de los últimos cuatro años (art. 66 LGT).

"El legislador podrá establecer una norma para determinar cuándo existe incremento, pero no de manera arbitraria sino basado en elementos que se conecten con el valor real"

El problema tanto para las devoluciones como para las futuras liquidaciones va a ser cómo probar que no ha habido incremento de valor. En este punto la sentencia del Tribunal Constitucional de mayo es confusa e imprecisa cuando dice que “la forma de determinar la existencia o no de un incremento… solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta Sentencia”. Parecería que es el legislador puede determinar cuando hay o no incremento con total libertad, pero si eso fuera así las normas actuales serían lícitas, pues lo que dice es que en todo caso hay incremento. Está claro que solo si hay un incremento real del valor del terreno se puede imponer el impuesto por lo que el legislador podrá establecer una norma para determinar cuando existe, pero no de manera arbitraria sino basado en elementos que se conecten con el valor real y sujeto a revisión judicial (si no, se infringiría el art. 24 CE). Y hasta que se produzca esa regulación los contribuyentes podrán demostrar la falta de incremento por cualquier medio de prueba admitido en derecho. Cuando se transmita un inmueble construido y no solo el suelo entiendo que la reducción del valor del conjunto debe implicar la presunción de la disminución del valor del suelo, correspondiendo a la administración probar lo contrario.
Para evitar la judicialización masiva de esta cuestión -y su enorme coste- el legislador debe establecer con urgencia un criterio objetivo razonable basado en elementos estadísticos ajenos a las Administraciones involucradas. Este sistema deberá además tener en cuenta la depreciación monetaria, pues solo así se puede determinar si el incremento es real como ha declarado el propio Tribunal Constitucional (STC 27/1981, FJ 6, citada por la 221/1992).

¹ ÁLVAREZ MERINO, U., http://hayderecho.com/2013/11/27/se-debe-pagar-la-plusvalia-municipal-cuando-la-transmision-ha-generado-una-minusvalia/

Palabras clave: Plusvalía Municipal, Incremento del valor, Tribunal Constitucional, Capacidad económica.
Keywords: Municipal tax on urban land, Increment in value, Constitutional court, Economic capacity.