La regulación española de la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero
Con la entrada en vigor de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, los contribuyentes se han visto obligados a declarar sus bienes y derechos en el extranjero mediante la presentación del modelo 720, so pena de un duro castigo pecuniario. Muchos, en su día, no presentaron dicho modelo por desconocimiento. En la actualidad, la mayor parte de quiénes no lo presentaron en tiempo y forma siguen sin hacerlo por miedo al desproporcionado régimen sancionador asociado con el incumplimiento que, además, no tomaba en consideración la presentación voluntaria -aunque extemporánea- para aplicar un régimen más benigno. Al menos, así había sido hasta el último pronunciamiento al respecto de la Dirección General de Tributos, que ha aceptado como criterio un esquema sancionador más ligero, tal y como se deduce de la Consulta Vinculante V1434/2017, sobre la que volveremos después, probablemente por la crítica postura mantenida por la Comisión Europea.
Así las cosas, desde hace cinco años la AEAT ha practicado numerosas regularizaciones entendiendo como renta imponible la tenencia, declaración o adquisición de bienes y derechos respecto de los que no se hubiera realizado la obligación tributaria informativa y formal recogida en la disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003. En estos casos, la Inspección de tributos ha aplicado -hasta hace poco de forma inmisericorde- el artículo 39.2 LIRPF, partiendo de la omisión informativa antes mencionada (el famoso modelo 720). Brevemente, se debe suministrar a la Administración información sobre los siguientes bienes y derechos en el extranjero: cuentas, ya fuera como beneficiario, titular o autorizado, sobre títulos acciones, valores, derechos representativos del capital social, patrimonio en todo tipo de entidades o cedido a terceros, seguros de vida o invalidez de los que se sea tomador, rentas vitalicias o temporales de las que se sea beneficiario e información sobre bienes inmuebles o derechos sobre los mismos. Además, esta información se extiende a quien tenga la consideración de titular real, de conformidad con el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo. Dichas obligaciones son especificadas en detalle por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (arts. 42 bis, 42 ter y 54 bis). El incumplimiento de las obligaciones determina una triple sanción: las sanciones pecuniarias por infracción de la obligación formal informativa, ya fuera por no presentar, presentar fuera de plazo o de forma inexacta o con datos falsos el modelo 720; la imputación de un incremento patrimonial no justificado en la base liquidable del ejercicio más antiguo de los no prescritos por el valor de los bienes y derechos respecto de los que se hubiera incumplido la obligación informativa. Sin embargo, no se considera ganancia patrimonial no justificada cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos se corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en períodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por el IRPF; y en tercer lugar, una sanción del 150% sobre el incremento de patrimonio no justificado. Apuntar además que la propia LGT deja a salvo que las Leyes reguladoras de cada tributo puedan establecer consecuencias específicas para el caso de incumplimiento de la obligación de información.

"No cabe duda que se han producido ejercicios de ocultación de algunos incumplidores. Otros, simplemente, esperan tiempos mejores para regularizar su situación. Ambas conductas suponen un grave problema para el fisco español y, por lo tanto, para la sociedad española en su conjunto"

Es preciso recalcar que el desencadenante del régimen sancionador es la falta de cumplimiento de una obligación formal de índole informativo. Si bien hasta ahora las sanciones eran las mismas para la no presentación como para la presentación fuera de plazo, la Consulta Vinculante V1434-17 de la Dirección General de Tributos ha modificado su criterio, a raíz del Dictamen motivado de la Comisión Europea de tal suerte que la declaración voluntaria sin previo requerimiento -aunque fuera de plazo- permite la no aplicación del régimen sancionador de la disposición adicional primera de la Ley 7/2012, aplicándose únicamente el recargo por extemporaneidad correspondiente de acuerdo en el artículo 27 LGT, presentando el o los modelos pendientes e imputándose los bienes en el extranjero como ganancia. Con ello, no se aplicará la sanción del 150% (disp. adic. 1ª de la Ley 7/2012) pero sí las sanciones reducidas del apartado 2 de la disposición adicional 18ª por declaración extemporánea.
Por otro lado, respecto a la infracción formal por falta de declaración, la redacción legal de la obligación de declaración no permite determinar si se le aplica o no el régimen general de extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias del artículo 189 LGT, así como el artículo 70 de la misma Ley, que regula la prescripción de las obligaciones formales. Los tres artículos del Real Decreto 1065/2007 establecen que los obligados tributarios deberán suministrar la información “de la que resultaren titulares a 31 de diciembre de cada año”. ¿Se refiere la ley como nacimiento de la obligación al momento de adquisición de la titularidad o a la mera titularidad? Nosotros nos inclinaríamos a pensar que la obligación tributaria debería surgir en el momento de adquirirse la condición de titular y, en caso de haberse adquirido tal cualidad en años prescritos, al momento de entrada en vigor de la Ley 7/2012. Con ello entrarían en juego las reglas prescriptivas de La LGT desde el momento en que concluya el período de declaración, entre los días 1 de enero y 31 de marzo del año siguiente a aquél al que se refiera la información a suministrar. No obstante, la Administración tributaria no ha aclarado expresamente este régimen, ni a través de sus preguntas frecuentes como tampoco en consultas vinculantes. Por ello, ¿cabe la prescripción de la infracción tributaria formal por no informar? ¿Si prescribe esa obligación, por qué no prescribe la obligación del artículo 39.2, que se fundamenta en que “no se hubiera cumplido, en el plazo establecido al efecto, la obligación de informar”? Junto a las dudas que suscita el perfilar los límites temporales de la obligación declarativa, el propio artículo 39 vuelve a adolecer de una redacción igualmente expansiva, al hacer referencia a la tenencia, declaración o adquisición de los bienes y derechos y por lo tanto, como decíamos más arriba, parece lógico que la Administración interprete que no cabe la prescripción ni para la obligación informativa ni para la aplicación del artículo 39.2 LGT. Respecto a la sanción del 150%, íntimamente ligada a la infracción del artículo 39.2, se aplica siempre que se aplique este artículo, sin perjuicio de la nueva corriente interpretativa de la Dirección General de Tributos ya aludida anteriormente.

"Igualmente es un problema instaurar un sistema de persecución del fraude y la elusión fiscal que no respete principios básicos en un Estado social y democrático de Derecho"

A día de hoy no cabe duda de que se han producido ejercicios de ocultación de algunos incumplidores, verdaderamente aterrados por un régimen a todas luces desproporcionado, ya fuera bien optando por no declarar los bienes y derechos que se tengan allende nuestras fronteras, bien impulsando a determinados incumplidores a ocultarse más, a través de la creación de estructuras societarias más o menos opacas en jurisdicciones offshore, entes sin personalidad jurídica, trusts, fideicomisos, testaferros, etc., que dificulten la labor de descubrimiento o afloramientos de los bienes y derechos, y por lo tanto, materializándose conductas defraudadoras o elusivas de los contribuyentes. Otros incumplidores han optado por no regularizar su situación a la espera de vientos más favorables. En ambos casos, estamos ante un grave problema para el fisco español y para la sociedad española en su conjunto. Pero lo es, igualmente, instaurar un sistema que no respete principios básicos en un Estado social y democrático de Derecho en su persecución del fraude y la elusión fiscal.
En relación a las conductas defraudadoras de los contribuyentes, este año se tornará en decisivo. Apuntamos la entrada en vigor en octubre de 2016 de la Orden HAP/1695/2016, de 25 de octubre, por la que se aprueba el modelo 289, de declaración informativa anual de cuentas financieras en el ámbito de la asistencia mutua, que establece el intercambio automático de información entre más de un centenar de países (y que nos da una idea de la información que, igualmente, el Estado español va a recabar). Esta orden se basa en el importante Acuerdo Multilateral para el intercambio automático de información (IAI) sobre cuentas financieras firmado en Berlín en 2014 (y que en principio sería implementado por los países signatarios entre 2017 y 2018). Igualmente, destacamos la existencia de la Directiva 2011/16/UE del Consejo, que establece un intercambio de información dentro de los márgenes de la UE en relación a bienes inmuebles y rendimientos inmobiliarios. Es muy probable que, desafortunadamente, habida cuenta del confiscatorio régimen sancionador español, esta regulación no varíe el statu quo elusivo de los “incumplidores”, al menos hasta que se dilucide, en sede de la UE, la validez del régimen español de conformidad con los parámetros comunitarios y, en última instancia, la forma que adopte la regulación en España luego de su adecuación a los principios y libertades de la Unión.

Apuntes sobre la vulneración del Derecho comunitario y la Constitución Española de la normativa española
Sin entrar a valorar, por prematura, la eficacia de la normativa mencionada en el párrafo anterior, y sus consecuencias en los próximos meses, no podemos dejar de hacer referencia al aspecto a nuestro entender más interesante de la actual regulación patria, como es su contraposición a la Constitución Española y la normativa comunitaria, que no olvidemos, se asienta sobre el principio de primacía sobre la normativa interna de los Estados miembros. Así, en relación a la obligación informativa tributaria y la aplicación rigurosa del artículo 39.2 LGT hacemos las siguientes consideraciones:

"Hay numerosas cuestiones sin resolver respecto al modelo 720 y no parece que haya una gran voluntad política por modificar el régimen existente"

A tenor del mencionado artículo, la AEAT grava como renta imputable a ejercicios fiscales no prescritos inversiones llevadas a cabo en otros países en años ya prescritos. A través de este régimen, obligaciones tributarias principales ya extintas por prescripción se han “resucitado”, fundamentándolas en el incumplimiento de una obligación puramente formal y, por el camino, infringiendo manifiestamente el artículo 69 LGT (“la prescripción ganada extingue la deuda tributaria”) y el artículo 9.3 de la Carta Magna, que consagra los principios de legalidad, seguridad jurídica (sobre los que se asienta el propio instituto de la prescripción) e interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos. El régimen vigente atenta también contra el principio de irretroactividad del régimen sancionador, salvo a favor del infractor, recogido en el mismo artículo. Dicho de otro modo, el régimen específico ligado a la obligación de declarar los bienes y derechos en el extranjero pisotea el artículo básico que determina la existencia de un Estado de Derecho en España.
Por otra parte, hay que apuntar que si las inversiones no hubieran sido realizadas en el extranjero, la Inspección de tributos no abriría inspección con base en el artículo 39.2 LIRPF. En este sentido, cabe subrayar la existencia del procedimiento de infracción nº 2014/4330 contra el Reino de España, promovido por la Comisión Europea, que entiende el régimen español contrario al artículo 26.2 TFUE, en especial a la libre circulación de capitales (también contra la libre prestación de servicios). La Comisión entiende que las multas españolas son mucho más altas que las sanciones aplicadas en un contexto estrictamente nacional, y con ello, la normativa interna puede disuadir a empresas y particulares de invertir en el mercado único o desplazarse por él. Es preciso referir además que las restricciones a los movimientos de capitales están prohibidas no solo entre Estados miembros, sino también entre Estados miembros u países terceros (art. 63 TFUE). Destacamos la Sentencia del TJUE de 18 de diciembre de 2007, asunto C-101/05 (apartado 27 de la Sentencia: […] cuando se trata de movimientos de capitales entre Estados miembros y países terceros, puede invocarse ante los tribunales nacionales el artículo 56 CE, apartado 1, en relación con los artículos 57 CE y 58 CE, y dicha disposición puede implicar la inaplicabilidad de las normas nacionales contrarias a dicha disposición, independientemente del tipo de movimientos de capitales de que se trate).

"Lo más probable es que la modificación del régimen del modelo 720 tal y como ahora mismo lo conocemos, esto es, como un constructo desproporcionado y contrario tanto a Ley interna como al Derecho de la Unión Europea, venga desde Bruselas y Luxemburgo"

Junto a ello, el incumplimiento de la obligación informativa implica, por mor del artículo 39.2 de la misma Ley, una imprescriptividad absoluta (los mismos efectos que en España se reservan para el genocidio, los delitos de lesa humanidad y de terrorismo, en caso de muerte de alguna persona, art. 131.3 de la Ley Orgánica 10/1995) y, consiguientemente, la imposibilidad de extinguir la deuda tributaria a través del instituto prescriptivo en relación a las inversiones en el extranjero que caen bajo el paraguas obligacional del modelo 720. Según la Comisión Europea, esa imprescriptibilidad carece de proporcionalidad y atenta contra los principios de seguridad jurídica y confianza legítima. Es preciso destacar los requisitos que deben reunir las restricciones a las libertades comunitarias del artículo 26 del TFUE. En este sentido el TJUE en Sentencia de 11 de octubre de 2007, asunto C-451/05, afirma: “…según reiterada jurisprudencia, sólo cabe admitir una justificación basada en la lucha contra el fraude fiscal cuando tenga por objeto montajes puramente artificiales destinados a eludir la norma fiscal, lo que excluye toda presunción general de fraude. Por lo tanto, una presunción general de evasión o de fraude fiscales no puede bastar para justificar una medida fiscal que vaya en detrimento de los objetivos del Tratado”.
En definitiva, hay numerosas cuestiones sin resolver respecto al modelo 720 y no parece que haya una gran voluntad política por modificar el régimen existente, por razones obvias. Por ello, lo más probable es que su modificación venga desde Bruselas y Luxemburgo y que más pronto que tarde la Comisión Europea interponga un recurso por incumplimiento ante el TJUE que, con gran probabilidad, modificará el régimen del modelo 720 tal y como ahora mismo lo conocemos, esto es, como un constructo desproporcionado y contrario tanto a Ley interna como al Derecho de la Unión Europea.

Palabras clave: Regularización, Inconstitucionalidad, Derecho comunitario.
Keywords: Regularisation, Unconstitutionality, European law.