SESIÓN DEL SEMINARIO DE DERECHO PRIVADO

El 24 de abril de 2006, en el salón de actos del Colegio Notarial de Madrid, y con asistencia de numerosos profesionales del Derecho, intervino el abogado Enrique Giménez-Reyna sobre las novedades introducidas en la bonificación de las donaciones en la CAM. El asunto ya había sido tratado por el conferenciante en las páginas de esta revista en el primer número de este año 2006, la fiscalidad de las donaciones en el marco de la reciente reforma que ha introducido la Comunidad de Madrid (CAM, en adelante), que ha merecido un amplio eco en los medios de comunicación, alguno de los cuales ha llegado a hablar de “la amnistía fiscal de Aguirre”.

I. INTRODUCCIÓN

Vuelvo a las páginas de la revista "El Notario del siglo XXI" con el mismo asunto del que me ocupé¹  en el primer número de este año 2006, la fiscalidad de las donaciones en el marco de la reciente reforma que ha introducido la Comunidad de Madrid (CAM, en adelante), que ha merecido un amplio eco en los medios de comunicación, alguno de los cuales ha llegado a hablar de "la amnistía fiscal de Aguirre".
El Colegio de Notarios de Madrid, en la persona de su Decano, José Aristónico García Sánchez, me invitó a intervenir en su prestigiosa tribuna y escribir esta nueva colaboración que, en cierta medida, es complemento de la ya publicada. Vaya por delante mi agradecimiento.
No queremos dejar de citar varios trabajos sobre el mismo asunto que hemos consultado para el nuestro. Uno² , de quien me precedió en la tribuna del Colegio, D. Manuel González-Meneses, Notario de Madrid; otro³ , de D. Alejandro Blázquez Lidoy, Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Rey Juan Carlos; y, el tercero⁴ , de D. Pedro María Fernández, publicado en la revista "Escritura Pública".
Y, antes de seguir, queremos dejar constancia de nuestra gratitud y  reconocimiento a D. José Ordóñez Cuadros, Notario de Madrid, del que he recibido, en el marco de la amistad que nos une, conocimiento, experiencia y ayuda para todo lo que aparece aquí; los fallos sólo pueden imputarse, obviamente, a quien firma, pero lo que haya de valor ha de atribuirse a él en buena parte.

Descripción de la medida.
Como ya dijimos, la medida incorporada a la legislación del ISD por la CAM supone la práctica exención del tributo para las donaciones que se hagan a favor de parientes próximos; el 1 por 100 que resulta a pagar es algo testimonial que cumple funciones de control, a efectos de aplicación de otras figuras, como el IRPF o el Impuesto sobre el Patrimonio, o el propio ISD.
Pero la importancia del beneficio en el ISD no nos puede llevar a desconocer los efectos que la donación pueda tener en otros tributos. En primer lugar, en el ámbito de la Hacienda estatal, en el IRPF, que hoy ya es un tributo parcialmente cedido a las CCAA. El acto de disposición a título gratuito produce en el donante una ganancia patrimonial ("la plusvalía del donante"), que se somete a tributación como renta del año en la base general, si no pasa de un año el periodo de titularidad, o al tipo fijo del 15 por 100 -hasta fin de 2005- en la base especial, si el referido periodo es superior al año. Por lo tanto, antes de poner en marcha la donación hay que hacer números para comprobar si el presunto alivio de la tributación por el ISD no nos genera una tributación indeseada por el IRPF.
Pero, además, tratándose de donaciones de bienes que den lugar a la exacción de uno de los impuestos más discutidos de la Hacienda local, el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), puede originarse el hecho imponible de esta figura, en la que el adquirente (donatario) es el sujeto pasivo, al revés que lo que ocurre en la compraventa, en la que tal consideración recae en el transmitente (vendedor).
Y, por otra parte, hemos de recordar que las donaciones pueden gozar de otros beneficios. En efecto, nos referimos al régimen especial de los bienes que se engloban bajo la rúbrica de la "empresa familiar", tanto en los casos de titularidad directa como indirecta, a través de acciones o participaciones sociales en la entidad correspondiente. Si éste fuera el caso, la donación sería sometida a la aplicación sucesiva de los dos beneficios fiscales:
- Primero, la reducción del 95 por 100 en la base imponible (con el requisito de mantenimiento durante 5 años -antes 10-); y
- Segundo, la base liquidable se somete a la tarifa y, a la cuota, se le aplica la bonificación del 99  por 100.
Pero, además, ha de dejarse constancia que la donación de los referidos bienes, en cuanto integrantes de la empresa familiar, no producen el efecto de la llamada "plusvalía del donante"⁵ .
Las cuestiones sobre la justificación del beneficio.
Es bien sabido que existen dos tesis sobre el gravamen de las ganancias por actos lucrativos: una que sostiene que toda manifestación de capacidad económica ha de ser sometida a tributación, con la finalidad de la redistribución; y más la que se produce sin esfuerzo. Y, otra, defendida por quienes denuncian que el gravamen del ISD produce una multiimposición carente de justificación jurídica, ni económica; incluso se llega a afirmar que es una figura impositiva que debe ser reputada contraria a la Constitución.
En este orden de cosas también ha de citarse la discusión sobre el sentido de la bonificación que nos ocupa, que no ha trascendido a la sucesión mortis causa; qué sentido tiene que se grave más una adquisición a título de herencia o legado que la resultante de la donación, es la pregunta. Aunque se han dado varias respuestas, en nuestra opinión, no tiene ningún sentido la diferencia actual; como mínimo,  habría que ir a la igualación, como parece es lo previsible, que en 2007 la bonificación en sucesiones se extienda a los parientes del Grupo II.
Dicho lo cual, el dilema que se plantea es donar o no donar, lo que equivale a anticipar o no la sucesión. Y en esto, obviamente, aparecen las diferencias de actitud con los hijos ante la incidencia de la fiscalidad: herencia en vida o esperar al final, lo que se traduce en desposeerse de los bienes en favor de la descendencia, impulsado por la presión del impuesto futuro, o, guiados por la prudencia, trasladar a los hijos o nietos lo mínimo, para quedarse a cubierto de tantas y tantas situaciones imprevisibles que se pueden presentar.
Aunque eso no es todo, porque, como hemos dicho, hay otros tributos que pueden aparecer, por lo que debe rechazarse cualquier decisión que venga determinada por la precipitación: no siempre donar es lo mejor; hay que ver cada caso, ya que la incidencia del IRPF puede ser importante en donación e inexistente en sucesión, para la que se suprimió el gravamen del incremento de patrimonio del causante ("la plusvalía del muerto").
Capítulo aparte merecen las reflexiones que provocan esta reforma de la CAM a la luz del mapa español de distribución territorial de competencias financieras, el llamado "Estado de las Autonomías en materia tributaria".
Se puede especular sobre el alcance de la autonomía que nuestra Constitución reconoce a las CCAA, en este momento de gran agitación política. Pero somos de la opinión de los que sostienen que la diversidad autonómica en materia tributaria es algo consustancial al modelo. Por lo cual, cuando se nos pregunta sobre la posible duda acerca de la constitucionalidad de la diversidad territorial fiscal y la conveniencia de tomar prevenciones ante los recursos presentados o que se presenten ante el TC, nos alineamos con la tesis que creemos consecuente con el nuevo diseño del Estado que nace de la Constitución de 1978. De ahí que albergar expectativas ante un eventual pronunciamiento del TC en contra de medidas como la introducida por la CAM, por la presunta contravención del principio de igualdad, no nos parece que sea una posición con fundamento para la esperanza.
Lo que sí nos parece digno de resaltar, al estudiar la bonificación de las donaciones de la CAM, es la neutralización de los efectos que ésta puede recibir por la actuación de  otra Comunidad. Planteemos el supuesto:
Un donatario residente en la CAM tributa por la donación por una cantidad equivalente al 1 por 100 de la cuota resultante de la aplicación de la tarifa del ISD. Ese mismo donatario, cuyos padres residen, por ejemplo, en Castilla-La Mancha, deberá tributar por la herencia de éstos, deduciendo sólo el 1 por 100 pagado por la donación. Efecto curioso: una Comunidad Autónoma enerva los efectos de las decisiones de otra.
¿Es esto acorde con la Constitución⁶? En nuestra opinión no hay ninguna duda, sobre todo porque es la propia Ley del Estado la que regula la cesión de sus tributos a las CCAA, fijando las condiciones y el alcance de la cesión, lo que comprende la determinación de los criterios de asignación de recursos y de competencias normativas y de exacción; y, para colmo, a efectos del ISD es la propia LOFCA la que establece el domicilio del causante en el impuesto sucesorio.
Por todo ello, no compartimos en absoluto las propuestas de algunos comentaristas de prensa que han abogado por la armonización del impuesto (sic).
Sin embargo, no nos parecen satisfactorios los resultados que se pueden producir una vez que todo el mapa esté en funcionamiento. Y, a este respecto, sí que defendemos que se hagan los ajustes necesarios para corregir las disfunciones que se observan como probables a partir de la iniciativa de la CAM, cuando son diferentes CCAA las competentes para la exacción del impuesto sobre la donación y por la sucesión.
El ejemplo francés en materia de donaciones.
Como ya dijimos, el Derecho francés ya lleva años haciendo política fiscal con el gravamen sobre las donaciones. En la actualidad hay reducciones para donaciones:
a) De padres a hijos: 50.000 - cada 6 años, por cada uno de los dos progenitores.
b) De abuelos a nietos: 30.000 - cada 6 años, igual que en el caso anterior, por cada uno de los ascendientes.
c) De bisabuelos a bisnietos: 5.000 - cada 6 años, aplicable por cada uno de los dos (desde 2006), como en las letras anteriores.
Entre 01.01.04 y 31.12.05 hubo una reducción extraordinaria para donaciones en dinero, de 30.000 - por cada hijo, nieto o bisnieto, acumulables a las ordinarias. Si no se hizo uso de ello con donaciones en dinero, puede hacerse uso con el mismo efecto a favor de hijos.
d) De tíos a sobrinos: 5.000 - cada 6 años, también aplicable por los dos.
e) Entre hermanos: la reducción es de igual importe y condiciones.
Todas estas reducciones son acumulables a las previstas para discapacitados, que son de 50.000 -.
Las donaciones, además de las anteriores reducciones, tienen otra en función de la clase de donación (por el objeto) y de la edad del donante, según sea de:
a) Nuda propiedad:
- 35 % de reducción si el donante tiene menos de 70 años;
- 10 % de reducción si el donante más de 70 y menos de 80 años.
b) Pleno dominio y usufructo:
- 50 % de reducción si el donante tiene menos de 70 años;
- 30 % de reducción si el donante tiene más de 70 y menos de 80 años.
c) En caso de donantes de más de 80 años, no hay ninguna reducción.
Como vemos, se trata de un cuadro bien articulado de medidas, ninguna con el alcance de la de la CAM, que se establecen con la finalidad de estimular las herencias en vida, aprovechando las economías que generan  las conductas de los más jóvenes, por su mayor propensión al ahorro, la inversión y el consumo, y penalizando cada donación a medida que aumenta la edad del donante.
Los efectos colaterales: la presión de la fiscalidad en las decisiones privadas.
Para todos los profesionales que ejercemos en la Comunidad de Madrid, es un hecho constatado que el establecimiento de la bonificación ha tenido una amplia repercusión social que se ha traducido, en primer lugar, en un aumento del número de actos de donación celebrados y, de otra parte, en el desarrollo de nuevas figuras de donaciones.
Y hay un segundo efecto digno de destacar, que es lo que podíamos designar como la desactivación de los ingenios económico-matrimoniales. En efecto, era conocida la permanente intención de los contratantes para celebrar acuerdos y para otorgar capitulaciones evitando a toda costa que el acto pudiera ser considerado como una donación. Ahora se han invertido los términos: cualquier aportación a la sociedad conyugal o al otro cónyuge ha de hacerse a título gratuito, evitando la causa onerosa presente o futura (crédito a la disolución) frente a la sociedad conyugal o el otro cónyuge.
Otra cuestión que surge es la necesidad de plantearse la elección del lugar de  residencia y de realización de inversiones en función del beneficio fiscal, lo que, en definitiva, conduce a la planificación  de la sucesión.
Piénsese por ejemplo en una familia cuyos hijos residan en diferentes CCAA. Aunque no todos los hijos residan en la CAM, puede convenir donar a los que sí lo son, sometiéndoles a la colación de las donaciones recibidas, para reducir el impuesto sucesorio de todos los herederos; con lo cual, como la colación sólo tiene efectos civiles, no fiscales, los residentes en la CAM pagarán sólo por la adquisición mortis causa y el tipo de gravamen se reducirá como consecuencia de la minoración de la masa hereditaria en el valor de los bienes que se donaron a aquéllos.
Se trata de buscar la modalidad de negocio que mejor conduzca a la reducción del gravamen por el ISD, lo que puede llevar, en determinados casos, a la desnaturalización de las figuras contractuales con fines fiscales; así, si padre e hijo han de intercambiar cosa por cosa (por ejemplo, el padre entrega una casa más grande a cambio de la del hijo que transmite otra más pequeña), será preferible hacer dos donaciones que una permuta.
En síntesis, si antes los contribuyentes rebuscaban causas onerosas para actos realmente gratuitos, que estaban fuertemente penalizados por el impuesto, ahora se tratará de invocar el ánimo de donar para evitar la onerosidad de los contratos entre parientes, logrando la bonificación de la CAM. Al final, la fiscalidad se impone a la libre decisión de los contratantes.

II. LAS CUESTIONES DE APLICACIÓN DEL BENEFICIO
La aplicación de la bonificación que estudiamos está sometida a una serie de condiciones que agrupamos en tres apartados que pasamos a desarrollar.
1. Aspectos subjetivos.
Hay que empezar por referirse a los donantes, que puede serlo cualquiera, sin ninguna especificación.
La única limitación es la vinculación de parentesco con el donatario: ha de tratarse de donaciones de padres a hijos (adoptivos o por naturaleza, matrimoniales o extramatrimoniales, de cualquier edad), de hijos a padres, de abuelos a nietos, de nietos a abuelos, o entre cónyuges. Pero la bonificación no alcanza, además de los hermanos, a los que enseguida nos referiremos, a los "ascendientes y descedientes por afinidad", que están en el Grupo III, lo cual excluye de la medida a los hijos o a los padres del otro cónyuge; esta limitación la consideramos especialmente censurable en lo que afecta a los hijos, en una sociedad como la española en que la situación tiende a incrementarse.  A tal efecto, propugnamos una revisión de los grupos de parentesco, para mejorar el tratamiento de los parientes por afinidad, de suerte que el nuevo cónyuge pueda transmitir inter vivos o mortis causa a los hijos de su pareja en paridad fiscal con los propios.
Además, la propia Ley asimila a cónyuges a los miembros de uniones de hecho que cumplan los requisitos de la Ley autonómica correspondiente (Ley 11/2001, de 19 de diciembre)  (art. 3. Seis de la Ley 7/2005, que comentamos).
Podría suscitarse la cuestión relativa a donaciones entre cónyuges separados de hecho; creemos que se aplica la bonificación sin problema. Del mismo modo, pensamos que las donaciones entre miembros de una pareja que se disuelve seguidamente no tienen ninguna limitación al respecto de la bonificación.
De acuerdo con lo dicho, resulta que las donaciones entre hermanos no están bonificadas;  para lograrlo,  el hermano puede donar al padre o madre y éstos al hijo    -hermano- al que se quería beneficiar, con la bonificación de la CAM. La experiencia de los territorios forales enseña que se impondrá alguna limitación para evitar este efecto que la ley no consiente.
En cuanto a los donatarios, la ley limita los parientes amparados por el beneficio, como acabamos de exponer. Para los no amparados por el beneficio, parece que la solución va por el camino indicado, "triangular" la operación, subiendo hasta el tronco común, padres o abuelos.
2.  Aspectos objetivos.
2.1. El acto bonificado.
La primera cuestión a abordar es la identificación del acto bonificado: la ley se refiere a «adquisiciones "inter vivos"», sin más precisiones, sin decir siquiera "lucrativas". Por tanto, se comprenden:
a) Las donaciones por naturaleza, esto es, la donación pura y simple y, además, las donaciones con:
- Reserva de la facultad de disponer por el donante⁷  o establecimiento de limitaciones a la facultad de disponer por el donatario, que requerirá el consentimiento del donante;
- Pacto de reversión a favor del donante⁸;
- Reserva de usufructo.
El supuesto más frecuente para este último pacto sería el de padres de una edad que hace que la nuda propiedad represente la práctica totalidad del valor de los bienes donados, con lo que se consigue la transmisión con el beneficio de la CAM. Extinguido el derecho de usufructo por muerte del usufructuario que donó, la consolidación del dominio en cabeza del donatario nudo propietario tiene lugar por causa gratuita entre vivos⁹ , con lo que se aplicaría el beneficio de la CAM. Hablamos siempre de inmuebles radicados en el territorio de la CAM.
b) Las donaciones por equiparación; a este respecto, debemos referirnos a otros actos a título gratuito que menciona el Reglamento del ISD¹⁰:
- Renuncia a favor de tercero determinado. Dos comentarios hemos de hacer:
El primero sobre la renuncia, en general. En caso de renuncia abdicativa, ésta no tiene efectos fiscales para el renunciante. Sin embargo, en caso de renuncia traslativa, el renunciante adquiere y transmite a favor de otro, normalmente -en las herencias-, un hermano, con lo que no hay lugar a aplicar la bonificación de la CAM. En tal caso, es preferible renunciar a  favor de la madre o el padre, que donará al hijo  -hermano del renunciante-, con bonificación.
Y, el segundo, sobre la renuncia a los gananciales¹¹: ahora podrá hacerse ésta en el momento de la liquidación de la herencia del cónyuge difunto (sin escritura pública de renuncia otorgada en vida), porque se trata de un acto equiparado a la donación, con lo que se aplicará la bonificación de la CAM.
- Asunción liberatoria de deuda.
No nos referimos a la asunción cumulativa, en la que aparece la mancomunidad interna de los dos deudores.
El ejemplo podría ser el del padre que asume la deuda que su hijo tiene con un tercero; o el del hijo que recibe por donación un inmueble de sus padres, sin la carga, y que, posteriormente, libera a los donantes de dicha carga asumiendo gratuitamente la deuda a que afecta la misma. Luego volvemos sobre este ejemplo.
- Condonación total o parcial de deuda, como alternativa a la donación de crédito, que enseguida veremos; y,
- Desistimiento o allanamiento en juicio o arbitraje a favor de la otra parte, o la transacción de la que resulte una renuncia, un desistimiento o un allanamiento.
c) Las donaciones por presunción. Nos referimos a actos que se presumen donaciones en la LISD:
1. Bienes comprados por los padres como representantes legales de los hijos menores (art. 4 LISD).
2. Renuncia a la herencia una vez prescrito el ISD (art. 28.3 LISD).
d) Finalmente, reseñamos las donaciones por calificación, es decir, cualquier acto en el que la causa sea la mera liberalidad del bienhechor; cuando esto ocurra, el donatario puede aspirar al beneficio de la CAM, que sólo se refiere a «adquisiciones "inter vivos"» lucrativas -añadimos nosotros-.
2.2. El objeto del acto bonificado:
La adquisición lucrativa inter vivos puede tener por objeto dinero, inmuebles u otra clase de bienes.
Si tiene por objeto el dinero, la ley toma precauciones para evitar efectos indeseados,  como veremos cuando tratemos de los aspectos formales.
Pero nadie podrá impedir que si el dinero es de procedencia desfiscalizada, pueda emplearse en adquirir bienes determinados (inmuebles, valores, etc.) y donarlos, ya con título de adquisición. Aquí hay un flanco que el legislador futuro deberá corregir.
En caso de donación de bienes inmuebles, habrá que estar a la consideración civil de los mismos; como consecuencia, los derechos reales sobre inmuebles siguen su suerte,  son bienes inmuebles (art. 333.10 CC);
Y, por otra parte, hemos de referirnos a las participaciones en sociedades con activos inmobiliarios; es decir, a los supuestos de transmisión de valores representativos del capital de sociedades con activos predominantemente inmobiliarios, regulados en el art. 108 de la Ley del Mercado de Valores, que, como es sabido, va a ser objeto de modificación por la Ley de medidas para la prevención del fraude fiscal, que se debate actualmente en el Congreso de los Diputados¹².
La primera cuestión que se plantea es cuándo se aplicaría dicho art. 108, porque la Ley 21/2001¹³, de 27 de diciembre, impone igual tratamiento que a las donaciones de inmuebles a "las transmisiones a título gratuito de los valores a que se refiere el art. 108" .... La pregunta surge de inmediato. ¿El reenvío es a las transmisiones o a los valores a que se refiere el citado artículo?
El citado art. 108 sólo contempla un supuesto, el de aquel acto por cuya virtud se adquiere la totalidad del capital de la entidad o, al menos, una participación tal que otorgue el control de la misma, entendiéndose que el control se adquiere cuando se ostente la titularidad de más del 50 por 100 del capital.
Por consiguiente, para que una donación que tenga por objeto estas participaciones societarias se considere una donación de inmuebles es preciso que el donatario adquiera la totalidad o, al menos, una participación tal que le otorgue el control de la sociedad con motivo de la donación. Con ello se sigue una interpretación integral en cuanto al reenvío al art. 108 de la LMV, que sería completo. Frente a ello, cabe otra interpretación: cualquier donación de participaciones en el capital de entidades cuyo activo esté constituido en su mayor parte por inmuebles dará lugar a considerarla como donación de inmuebles.
Otra cuestión a resolver es la determinación de la Comunidad donde radican los inmuebles, en caso de que sean varias las CCAA implicadas. Dado el hecho de la calificación de los valores como bienes inmuebles, podía atenderse a la sede de la entidad. La interpretación oficiosa es que hay que atender a cada CA en la que radican los inmuebles, debiendo aplicarse la normativa de cada CA en función del porcentaje que representen los inmuebles radicados en la misma sobre el total de bienes, lo cual supone una complejidad importante para el caso de grandes entidades con inmuebles dispersos en diversas CCAA.
Un supuesto frecuente será el de la donación de bienes inmuebles con cargas. Dos son las alternativas que pueden plantearse:
En la primera, el donatario asume la deuda del donante, subrogándose en la posición del deudor (lo cual requiere, obviamente, consentimiento del acreedor): ha de constar fehacientemente. No cabe eludirlo, por imposición del art. 633 CC¹⁴.
La carga minora la base de la donación¹⁵; pero sobre el valor de la carga se paga Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), concepto TPO, por adjudicación en pago de asunción de deuda¹⁶.
No obstante, la adjudicación en pago de asunción de deuda ha de ser "expresa", de modo que si no consta o si la asunción es tácita, no entra en juego el precepto¹⁷. El problema es interpretar cuándo es expresa la adjudicación, lo que puede entenderse que debe ser, precisamente, la causa del negocio.
La interpretación oficiosa de la Administración es que no hay que acudir al art. 7 TRITPAJD, sino que basta con el art. 5918 TRISD, con lo que se liquidaría TPO por la permuta que hay en el negocio (donación a cambio de asunción de deuda).
En la segunda posibilidad, el donante conserva la obligación de hacer frente al pago de la deuda: la donación tiene como base el valor total del bien donado. El donatario puede otorgar escritura de donación asumiendo la deuda de forma liberatoria para el donante, con lo que se aplica la bonificación de la CAM.
Por último, la donación puede tener por objeto otros bienes y derechos; en este punto se ha de citar lo que debe ser un supuesto frecuente, la donación de crédito/condonación de deuda, que es una modalidad alternativa a la asunción gratuita y liberatoria de deuda, que apuntamos a propósito de los ejemplos de donaciones por equiparación; ahora nos referimos a actos en los que el familiar acreedor dona al familiar deudor el crédito que aquél tiene contra éste; el crédito se extingue por confusión¹⁹.
Y, entre otros bienes y derechos objeto de donación, puede estar la empresa familiar, que ya tiene su propio beneficio, como dijimos al comienzo. Como dijimos, en caso de donación de estos bienes no se grava en IRPF la llamada "plusvalía del donante"²⁰.
2.3. El punto de conexión de las donaciones:
El tercer aspecto objetivo que hemos de examinar es el referente al punto de conexión en la aplicación del tributo que grava las donaciones. También aquí hemos de distinguir según cuál sea el bien objeto de la donación.
En caso de tratarse de bienes inmuebles, el punto de conexión es el lugar de radicación del mismo.
Tratándose de donaciones de otros bienes y derechos, el punto de conexión es la residencia del donatario, teniendo presente que la residencia sólo es de aplicación cuando se cumple tal hecho durante un plazo de cinco años²¹.
La filosofía de esta norma es clara; se trata de una norma antielusión que quiere salir al paso de los supuestos del llamado "turismo fiscal", o de aquellos ciudadanos que variaran su residencia en función de la legislación fiscal autonómica que resulte más favorable, lo que definió MUSGRAVE como "votar con los pies".
En este punto surgen algunos problemas, porque el legislador no se los planteó, sino que sólo pensó en esa norma antielusión. Uno es el de los inmigrantes que no llevan cinco años en España, en ninguna Comunidad; y otro sería el de los nacidos con menos de cinco años de edad.
¿Cuál es el criterio y la legislación aplicable? La lógica lleva al lugar de residencia en el momento del devengo, que es la circunstancia determinante de la legislación aplicable. El art. 21.1, 2º párrafo, LGT lo dice claramente:
-La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa ....
Por otra parte, se hace difícil admitir que un contribuyente (el inmigrante o el menor de cinco años) que, como residente en la CAM, paga sus tributos a dicha Comunidad, entre otros la parte autonómica del IRPF, no pueda aprovecharse de un beneficio fiscal en el ISD por el hecho de que no lleva cinco años en España o en el mundo, respectivamente.
Si no se supera la duda por la vía expuesta, seríamos partidarios de promover la modificación del precepto, para fijar el criterio del devengo; la norma antielusión seguiría sirviendo, pero sólo para los casos de cambio de residencia de ciudadanos residentes dentro de España, que cambian de una Comunidad a otra.
3.  Aspectos formales.
La Ley exige, en primer lugar, el otorgamiento de escritura pública (exactamente  dice "documento público"), para toda clase de donaciones que quieran aplicar la bonificación.
En particular, en caso de donación de metálico o depósitos en cuenta corriente o de  ahorro, a la vista o a plazo  (art. 12 LIP), se requiere:
a) Justificación del origen de los fondos a cargo del donante ante la Hacienda autonómica. Se entiende cuando ésta lo requiera.
b) Expresión de la justificación en la escritura: hay que manifestar en ella el origen de los fondos.
El fundamento de estas exigencias formales es claro; se trata de impedir cualquier atisbo de fraude o blanqueo de capitales. Pero, dicho esto, no se entiende porqué no se requiere lo mismo en donaciones de otras clases de bienes: una cartera de valores, por ejemplo.
Finalmente, hemos de decir que la ley no establece ninguna sanción para el caso de que el (i) origen (ii) justificado de los fondos sea contrario a la ley, lo cual no deja de llamar la atención.

III. REFLEXIONES FINALES
Hasta aquí los comentarios que nos suscita la bonificación madrileña del 99 por 100 para el Impuesto que grava las donaciones entre parientes próximos; se trata de una medida que muestra a las claras la apuesta de la CAM por impulsar la herencia en vida, para facilitar que padres y abuelos -además de cónyuges entre sí- trasladen a las generaciones más jóvenes los recursos que necesitan para poner en marcha sus vidas, o para potenciar esa marcha.
A lo largo de este trabajo hemos ido apuntando casos que pueden surgir y soluciones que pueden aplicarse dentro de la legislación vigente. Pero llamamos la atención al art. 15 LGT, que regula el llamado "conflicto en la aplicación de la norma", dictado para salir al paso de actos, negocios o conductas que busquen el rodeo de la realidad para conseguir los mismos resultados. Se trata de un arma nueva, que aparece en la LGT de 2003, que no nos consta se haya usado todavía, pero que debe servir como un aviso para navegantes.
Por otra parte, creemos no faltar a la verdad si decimos que la medida que comentamos es un paso trascendental derivado de la reforma del sistema de financiación autonómica que se acordó, por unanimidad, en 2001, buscando la equiparación competencial de las CCAA en materia tributaria. Por lo tanto, este es el punto en el que estamos; no podemos poner objeciones al ejercicio de las competencias autonómicas desde el plano de la igualdad constitucional, porque la diversidad es consustancial al reparto de competencias entre el Estado y unas Comunidades dotadas de autonomía financiera.
Una perspectiva que no hemos citado debe ser ahora apuntada: el coste de la medida. En nuestra opinión, no hay que cuantificar la bonificación en términos relativos a los efectos de presente (20 millones de euros en 2006), sino atendiendo a las sucesiones futuras, en cuyas bases imponibles no van a estar las donaciones anteriores²². La contrapartida es el efecto positivo que esa bonificación va a suponer en más gasto, ahorro o inversión por parte de los donatarios, o en el mayor atractivo que el territorio de la Comunidad de Madrid va a suponer para otros ciudadanos.
Lo último que queremos dejar escrito es que cuando aconsejemos, como profesionales, a los que nos consulten recomendemos que estudien caso por caso, porque puede que el ahorro fiscal no exista o no sea suficiente para buscar la aplicación de la bonificación. Como dice un buen amigo, para muchos el último acto no es ya la extremaunción, sino la donación. Si eso es así es que algo falla.

¹ A propósito de la fiscalidad de las donaciones en la Comunidad de Madrid. Enero/Febrero 2006.
² Nuevas perspectivas fiscales y sustantivas de la donación en la Comunidad de Madrid. Diario LA LEY, nº 6459, de 10 de abril de 2006.
³ La exención de las donaciones en la Comunidad de Madrid. Jurisprudencia Tributaria; Aranzadi, nº 19/2005, año 2006.
⁴ Hacia una nueva fiscalidad familiar. ESCRITURA PÚBLICA.
⁵ Art. 31.3, c) del TRLIRPF.
⁶ "Las CCAA no podrán en ningún caso adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o que supongan obstáculo para la libre circulación de mercancías o servicios" (art. 157.2 CE). Puede verse también el art. 9 LOFCA, relativo a los principios aplicables en materia de tributos propios.
⁷ Art. 639 CC: "Podrá reservarse el donante la facultad de disponer de algunos de los bienes donados, o de alguna cantidad con cargo a ellos; pero, si muriere sin haber hecho uso de este derecho, pertenecerán al donatario los bienes o la cantidad que se hubiese reservado".
⁸ Art. 641 CC: "Podrá establecerse válidamente la reversión a favor de solo el donador para cualquier caso y circunstancias, pero no a favor de otras personas sino en los mismos casos y con iguales limitaciones que determina este Código para las sustituciones testamentarias. La reversión estipulada por el donante a favor de tercero contra lo dispuesto en el párrafo anterior, es nula; pero no producirá la nulidad de la donación".
⁹ Art. 51.4, 2º pár., RISD: "Si la consolidación se opera en el usufructuario, pagará éste la liquidación correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud adquiere la nuda propiedad".
¹⁰ Art. 12 RISD.
¹¹ Art. 58.4 RISD: "Para que la renuncia del cónyuge sobreviviente a los efectos y consecuencias de la sociedad de gananciales produzca el efecto de que los bienes renunciados pasen a formar parte, a los efectos de la liquidación del impuesto, del caudal relicto del fallecido será necesario que la renuncia, además de reunir los requisitos del apartado 1, se haya realizado por escritura pública con anterioridad al fallecimiento del causante. No concurriendo estas condiciones se girará liquidación por el concepto de donación del renunciante a favor de los que resulten beneficiados por la renuncia".
¹² BOCG. VIII Legislatura. Serie A. Proyectos de Ley. 24 de marzo de 2006 Núm. 81-1. Artículo octavo; pág. 18.
¹³ Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las CCAA de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía.
¹⁴ En la escritura de donación de inmuebles han de constar los bienes donados y el valor de las cargas que deba satisfacer el donatario.
¹⁵ Arts. 17 y 37 LISDy RISD, respectivamente.
¹⁶ Art. 7.2, A) TRITPAJD. Se considera una TPO: "Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de  deudas" (vigente desde 01.01.00).
¹⁷ Vid. CRISTINA MARTINEZ RUIZ et alt., El ITPAJD, Normativa comentada. Centro de Estudios del Colegio de Registradores de la Propiedad y Mercantiles de España; Madrid, 2005; pág. 116. Resolución del TEAC de 6 de octubre de 1999.
¹⁸ "Las donaciones...  Si existieran recíprocas prestaciones o se impusiere algún gravamen al donatario, tributarán por el mismo concepto solamente por la diferencia, sin perjuicio de la tributación que pudiera proceder por las prestaciones concurrentes o por el establecimiento de los gravámenes".
¹⁹ Art. 1192 CC.
²⁰ Art. 31.3, c) TRLIRPF.
²¹ Art. 24.5 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, ya citada.
²² Disposición transitoria primera, apartado 2, de la Ley, que salva el problema citado para toda clase de sucesiones, estableciendo que, si procede la acumulación de donaciones otorgadas en los cuatro años anteriores al devengo, se aplica una reducción del 95 por 100 de la cuantía de la donación o donaciones acumuladas en la base imponible del Impuesto sucesorio.