DERECHO FISCAL

La sentencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo, de 26 de febrero de 2018 (98/2018), con todas sus particularidades, nos ha traído a los fiscalistas a la memoria aquel 13 de noviembre de 2008, cuando la Sala Tercera dictó dos sentencias (con números de recurso 2578/04 y 3991/04) relativas a la exigencia de determinación estatuaria de las remuneraciones de los administradores a los efectos de considerar la deducibilidad del gasto correspondiente para hallar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (IS). En apretadísima síntesis, y ahorrando detalles y vicisitudes normativas que han sido abordadas por expertos mucho más autorizados que yo en este mismo lugar, como Amanda Cohen y Fernando Carvajal, entre otras numerosas publicaciones, lo cierto es que desde entonces los fiscalistas no habíamos vuelto a dudar de la consideración de gasto deducible de las retribuciones percibidas por los administradores de sociedades mercantiles, cuando constaba en los estatutos sociales el sistema de remuneración de los administradores que actuaban en tal condición, y el importe máximo anual a percibir en su conjunto (el tipo y el quantum), por todos los miembros del órgano de gobierno, se aprobaba en las juntas generales, acordándose su distribución por los interesados (art. 217 LSC). Lo mismo cabe afirmar en los casos de aquellos que además ejercen funciones ejecutivas, cuya remuneración por ese motivo quedaba fijada en un contrato suscrito con la sociedad, aprobado por la mayoría del órgano de administración, en los términos regulados en el artículo 249 LSC, con los pronunciamientos necesarios. 

 A esa sensación de certidumbre contribuyó el inestimable apoyo de la Dirección General de Tributos (DGT) acudiendo al rescate de los contribuyentes, por medio de un informe el 12 de marzo de 2009, en el que “relajaba”, si se permite la expresión, los rigores del Tribunal Supremo, al afirmar que los gastos representativos de las retribuciones satisfechas a los administradores de sociedades mercantiles tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible en la determinación de la base imponible del IS, cuando los Estatutos establezcan el carácter remunerado del cargo, aunque no se cumpla de forma escrupulosa con todos y cada uno de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establece la normativa mercantil.

"La cuestión consiste (una vez más) en tratar de dilucidar cómo queda la deducibilidad del gasto en el IS. En averiguar, si ello fuera posible, cuales son los efectos de la sentencia de la Sala Primera del TS de 26 de febrero de 2018 (única en su especie y no de pleno) en lo concerniente a la determinación de la base imponible del IS"

Finalmente, cualquier duda al respecto, hasta la cota de certeza que uno es capaz de alcanzar entre el mundanal ruido, quedó zanjada con la vigente redacción del artículo 15, letra e), de la LIS (Ley 27/2014, de 27 de noviembre), que dispone que las retribuciones de los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad, son deducibles para determinar la base imponible del IS.
Ciertamente, desde el punto de vista sistemático, resulta extraño que la norma se encuentre entre las excepciones de lo que se entiende comprendido entre “los donativos y liberalidades”, pues imaginar la presencia de animus donandi en este contexto no parece una solución racional. No me extiendo, porque la DGT ha tenido a bien aclarar lo evidente: “Ello no debe interpretarse como una definición negativa de lo que no son donativos o liberalidades, de suerte que los gastos no enumerados en dicho párrafo no adquieren la condición de donativos o liberalidades, siendo esta última consideración la relevante para determinar la no deducibilidad de un gasto, mientras que el segundo párrafo de la referida letra e) lo único que hace es aclarar que determinado tipo de gastos no participan de aquella consideración” (consultas núm. V1788 de 10 de julio de 2017 y V1439 de 29 de mayo de 2018).

"Haciendo un ejercicio del riesgo que hace mucho que caracteriza a este oficio, anticipo mi particular opinión: aquí no ha pasado nada"

Dicho lo anterior, el Tribunal Supremo ha tocado a rebato por conducto de la mencionada sentencia de la Sala Primera, de 26 de febrero. En ella, haciendo uso otra vez del epítome, por no abundar sobre lo que otros han tratado con rigor, se afirma que a la remuneración de los miembros ejecutivos del órgano de administración no solo les afecta el artículo 249 LSC, sino que también se extienden sobre aquella las previsiones del artículo 217 (reserva estatutaria e intervención de la Junta general en lo concerniente a la delimitación de los criterios para determinar retribuciones).
Estando así las cosas, la cuestión consiste (una vez más) en tratar de dilucidar cómo queda la deducibilidad del gasto en el IS. Esto es, en averiguar, si ello fuera posible, cuales son los efectos de la referida sentencia de la Sala Primera del TS (única en su especie y no de pleno) en lo concerniente a la determinación de la base imponible del IS. Haciendo un ejercicio del riesgo que hace mucho que caracteriza a este oficio, anticipo mi particular opinión: aquí no ha pasado nada.
Ya he mencionado que el artículo 15 letra e) de la LIS establece que la deducibilidad de las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad. Por tanto, partimos de que el legislador tributario, en el uso de su libertad de configuración normativa, ha decidido que este tipo de retribuciones sean deducibles. Y es aquí donde, en mi humilde opinión, vuelve a cobrar sentido la expresión utilizada al respecto en el aludido informe de la DGT, de 12 de marzo de 2009: tendrán la consideración de gasto deducible “aunque no se cumpla de forma escrupulosa con todos y cada uno de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establece la normativa mercantil”. Lo que equivale a decir que los eventuales defectos que afecten a su correcta determinación no obturarán su deducción, siempre que los Estatutos establezcan el carácter remunerado del cargo cumpliendo las exigencias del artículo 217 LSC, por lo concerniente a los administradores “en su condición de tales”, y del artículo 249, por lo que se refiere a los “ejecutivos”.
No es una afirmación que a los fiscalistas nos deba sorprender, porque conocemos bien la potestad que el artículo 13 LGT pone a disposición de la Administración tributaria para calificar los hechos, actos o negocios, con arreglo a su naturaleza jurídica, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, prescindiendo de los defectos que puedan afectar a su validez. Se trata de una función de calificación que, en primer lugar, corresponde realizar a los contribuyentes (en un contexto en el que la autoliquidación constituye la fórmula generalizada para declarar, calificar y cuantificar las obligaciones tributarias), atribuyéndole a la Administración tributaria, en el ámbito de la aplicación de los tributos, la función de recalificar lo declarado, siempre conforme a los términos que impone el precepto y la normativa aplicable a cada caso. Función que debe desempeñarse tanto si favorece a los intereses del fisco como si no es así, de tal suerte que, no estando expresamente prohibida o limitada su deducibilidad, cabalmente, cualquier gasto correlacionado con los ingresos incidirá negativamente en la configuración de la base imponible del IS, salvo que se trate de una actuación contraria al ordenamiento jurídico (art. 15 f LIS).

"Lo relevante, en suma, es que el gasto no se corresponda con cualquier concepto de los que estén expresamente establecidos como no deducibles. No siendo este el caso, la Sentencia de 26 de febrero de 2018, no debería afectar a la determinación de la base imponible del IS"

En este sentido, la DGT ya ha dejado claro que los gastos derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico a los que se refiere la letra f) del artículo 15 de las LIS “son aquellos cuya realización está castigada por el propio ordenamiento jurídico, como es el caso de los sobornos, de manera que su realización es contraria al mismo y está penada. Esto es, la realización del propio gasto, el gasto ilícito y que, como tal, conlleva una pena, es el gasto que no resulta fiscalmente deducible. Dicha ilicitud, sin embargo no puede atribuirse a la existencia de meros defectos formales, cuya subsanación resulte posible sin consecuencias gravosas” (entre otras, consulta núm. V1788, de 10 de julio de 2017).
A mi juicio, de esta interpretación no puede desprenderse en modo alguno que las retribuciones de un administrador por el ejercicio de funciones ejecutivas o de alta dirección pasen a tener la consideración de no deducibles, “aunque no se cumpliera de forma escrupulosa con todos y cada uno de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establece la normativa mercantil” o concurrieran defectos que eventualmente afecten a su validez, cuando las partes interesadas prescindan de ellos, dando total y cabal cumplimiento a la voluntad deseada, aunque su formación no sea perfecta.
Lo relevante, en suma, es que el gasto no se corresponda con cualquier concepto de los que estén expresamente establecidos como no deducibles. No siendo este el caso, la Sentencia de 26 de febrero de 2018, no debería afectar a la determinación de la base imponible del IS.
Aparte de lo expuesto, hay más razones para sostener este argumento. Empezando por la ya deslizada libertad de configuración normativa del “legislador tributario”, puesta de manifiesto en dos dimensiones, una más general y otra más concreta: el artículo 10.3 LIS, por cuya virtud rige en el ámbito fiscal lo establecido por la norma contable, salvo disposición expresa en contrario (lo que se configura como un ajuste) y el propio artículo 15 e), de continua referencia, que establece la deducibilidad de las retribuciones de los administradores en los términos antes reproducidos. Y esta previsión tiene perfecto sentido. En efecto, para la determinación de la base imponible, la LIS realiza una remisión genérica a la normativa contable, limitándose a regular solo aquellos aspectos a los que quiere atribuir un efecto distinto al previsto en aquella.
Pensemos en que la legislación mercantil persigue unos fines distintos de los que caracterizan a la normativa tributaria. Fundamentalmente: transparencia, publicidad, información, etc. Expresado en términos contables: mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, a fin de proteger los intereses de los terceros que contratan con una entidad jurídica, considerando que el patrimonio social garantiza sus derechos, así como a los propios accionistas de la entidad, por no mencionar la evidente utilidad que supone para la adopción de decisiones por parte de los órganos de gobierno y los directivos.
De hecho, siguiendo esta línea, el 11 de abril de 2018 se publicó un Proyecto de Resolución del ICAC por el que se aprueban los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital, cuyo artículo 26.3 (integrado en el Capítulo V dedicado a “Los Administradores”) establece lo siguiente: “La remuneración de los administradores personas físicas que desarrollen una tarea ejecutiva en la sociedad con una vinculación análoga a los trabajadores por cuenta ajena en relación de dependencia con la sociedad, se contabilizará como un gasto de personal. La remuneración satisfecha a los restantes administradores se contabilizará en la partida servicios exteriores”. Prefiero no valorar en qué medida parece difuminarse en el texto propuesto la teoría del vínculo.
Sin embargo, siguiendo con el argumento, la finalidad de la norma tributaria es muy otra: gravar la capacidad económica susceptible de imposición, para lo cual los criterios mercantiles pueden no servir o ser insuficientes, lo que explica que el legislador establezca normas específicas sobre determinadas partidas que inciden sobre la calificación, la valoración o la imputación temporal que regula la normativa contable
En suma, si conforme al principio de capacidad económica (presupuesto y fundamento del deber de contribuir) se quiere gravar la renta neta, será preciso permitir la deducción de todos aquellos gastos correlacionados con los ingresos; esto es, debe ser calificado de gasto deducible cualquier desplazamiento patrimonial que tenga por objeto la realización del hecho imponible, con el fin de delimitar con precisión la capacidad económica gravada. Se trata, en fin, de que la base imponible quede despojada de aquello que haya contribuido a su determinación (cfr., una vez más, art. 10.3 LIS). Y a mi juicio no parece descabellado integrar en esa idea cualquier retribución percibida por quienes están llamados a dirigir los destinos de una sociedad mercantil, en tanto en cuanto no encuentren acomodo en una norma prohibitiva.
No obstante, tómense estas líneas como lo que son; una interpretación personal de esta controvertida cuestión. Y no olviden el consejo de Baltasar Gracián: es cordura provechosa ahorrarse disgustos.

Palabras clave: Impuesto sobre Sociedades, Administradores ejecutivos, Retribución.
Keywords: Corporation Tax, Executive Administrators, Retribution.