DERECHO FISCAL

No es ningún secreto que el sistema tributario español adolece de una excesiva y acusada complejidad. De hecho, la simplificación del sistema tributario ha sido una de las principales reclamaciones que en los últimos años se han venido realizando por quienes nos dedicamos a la asesoría fiscal. Entendemos que esta simplificación no solo redundaría en beneficio del contribuyente, sino que evitaría gran parte de la conflictividad con la Administración Tributaria. 
En el presente artículo analizaremos uno de esos claros ejemplos en los que el cumplimiento de las obligaciones tributarias puede convertirse en algo tremendamente complejo y un auténtico galimatías para el contribuyente: la consolidación del dominio en el nudo propietario por motivo de fallecimiento del usufructuario.

La desmembración del dominio entre los derechos de usufructo y nuda propiedad es ciertamente frecuente, ya no solo en el derecho sucesorio por motivo de las legítimas a favor del cónyuge supérstite, sino también cada vez más en la planificación patrimonial personal. Como es sabido, la venta o donación de la nuda propiedad de la vivienda habitual, con reserva del derecho de usufructo vitalicio por el propio vendedor, es una práctica cada vez más extendida en mayores de 65 años. 
En principio, podemos afirmar que la fiscalidad de la desmembración del dominio es relativamente pacífica, toda vez que suele ser coherente con la propia naturaleza jurídica de la operación.
En efecto, si la desmembración del dominio es a título lucrativo, la operación entrará en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), ya sea por el concepto de sucesión (cuando la transmisión es mortis causa) o donación (en aquellos casos en los que la nuda propiedad se adquiere a título gratuito intervivos).
Por el contrario, cuando la desmembración se produce a título oneroso, entraremos dentro del ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO), o, en su caso, del IVA y el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, en aquellos casos en los que el bien en cuestión estuviera afecto a una actividad empresarial o profesional.
En ambos casos, lógicamente, deberán tenerse en cuenta las implicaciones que eventualmente pueden producirse en la persona que se reserva el usufructo vitalicio (quién tendrá una ganancia o pérdida patrimonial en su IRPF por la diferencia entre el valor de transmisión y adquisición de la nuda propiedad) y también la aplicación de otros impuestos, como por ejemplo la plusvalía municipal.
Sin embargo, los principales problemas con la Administración fiscal no se producen en el momento de la citada desmembración, sino que se generan en el momento de la consolidación del dominio motivada por el fallecimiento del usufructuario, donde la normativa tributaria no responde con precisión a todos los problemas que se plantean para quien adquiere el pleno dominio.
Pensemos en el siguiente caso: una madre viuda y su hijo compran un determinado inmueble a un particular, adquiriendo la madre el usufructo vitalicio del inmueble, y el hijo la nuda propiedad del mismo. 
En el momento de la compra, lo normal es que ambas partes hayan satisfecho el correspondiente Impuesto sobre TPO, y lo hayan liquidado en la Comunidad Autónoma correspondiente. Ahora bien, ¿qué sucede en el momento de fallecimiento de la madre viuda?

"La idea es que quien adquiere primero la nuda propiedad y más tarde consolida el dominio por extinción del usufructo no realiza una primera adquisición y, posteriormente, una segunda adquisición del usufructo, sino una sola adquisición originaria, la cual debe quedar íntegramente sujeta a TPO en dos fases distintas”

En principio, podría suponerse que estamos ante una adquisición mortis causa (pues el usufructo se adquiere, precisamente, por motivo de fallecimiento del usufructuario) y, por tanto, que estamos ante una operación sujeta al ISD. Esta interpretación respetaría lo establecido por el artículo 3 de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el cual dispone que constituye el hecho imponible del impuesto “La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio”.
Sin embargo, para determinar la fiscalidad de la misma, debemos atenernos a lo dispuesto por el artículo 42.2 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (RD 828/1995), el cual dispone que “en la consolidación del dominio desmembrado por título oneroso, siempre que la consolidación se produjera por cumplimiento del plazo previsto o por muerte del usufructuario, se exigirá al nudo propietario, por los mismos conceptos y título por los que adquirió, en su día, la nuda propiedad, la liquidación correspondiente a la extinción del usufructo sobre el tanto por 100 por el que no se hubiera liquidado el impuesto al adquirirse la nuda propiedad (…)”.
El precepto reglamentario es consistente con la doctrina mayoritaria que ha venido manteniendo que en estos supuestos, existe un único hecho imponible y un solo tributo, al existir una sola adquisición, pero en parte diferida en el tiempo (en este sentido, se han pronunciado, entre otros, el TSJ de Castilla y León en sus sentencias de 20 de marzo de 2015 y de 3 de mayo de 2017).
La idea es que quien adquiere primero la nuda propiedad y más tarde consolida el dominio por extinción del usufructo no realiza una primera adquisición y, posteriormente, una segunda adquisición del usufructo, sino una sola adquisición originaria, la cual debe quedar íntegramente sujeta a TPO en dos fases distintas. Así, en nuestro ejemplo, el hijo pagaría TPO al adquirir la nuda propiedad, y volvería a satisfacer dicho impuesto al fallecer su madre y consolidar la plena propiedad.
En el mismo sentido, reiterada doctrina de la Dirección General de Tributos ha confirmado que en estos casos, la adquisición del usufructo no es una adquisición mortis causa, sino una transmisión onerosa, sujeta a TPO, por la que deberá liquidarse el impuesto en la comunidad competente en los términos establecidos por el referido artículo 42.2 RD 828/1995 (criterio mantenido, entre otras, por las consultas V2156/2008 de 18 de noviembre o 1778/2002 de 19 de noviembre).
Sin embargo, existen algunos pronunciamientos que han mantenido una interpretación contraria. Entre todos, mención especial merece la sentencia de 9 de marzo de 2016 del TSJ de Castilla-La Mancha, la cual, en un supuesto sustancialmente idéntico al ejemplo expuesto, en el que la desmembración del dominio se produjo por causa onerosa (ergo, sujeta al Impuesto de TPO), mantiene que la posterior consolidación del dominio queda sujeta al Impuesto sobre Sucesiones, como adquisición mortis causa, e incluso que es susceptible de aplicar la bonificación del 95% establecida en la fecha de devengo con carácter general en la normativa de Castilla-La Mancha.
En efecto, según la citada sentencia “lo que se está liquidando es la consolidación del pleno dominio derivado del fallecimiento de la usufructuaria y, en consecuencia, es de aplicación el impuesto de sucesiones y donaciones, y por tanto la deducción del 95% de la cuota tributaria (…) de la Ley 14/2007”.
De esta forma, contrariamente a lo hasta ahora expuesto, dicha sentencia considera la extinción del usufructo por muerte del usufructuario como una transmisión mortis causa con independencia de cómo se produjera la desmembración originaria, y sujeta al ISD por definición.
El razonamiento seguido por el TSJ de Castilla-La Mancha podría tener su amparo en el principio de jerarquía normativa garantizado en el artículo 9.3 de nuestra Constitución, en el sentido de que lo establecido en un precepto reglamentario (el susodicho art. 42.2 RD 828/1995) no puede prevalecer sobre lo contenido en la Ley del Impuesto de Sucesiones. En efecto, no existe precepto legal alguno que parezca amparar la tributación por TPO de una adquisición mortis causa, por lo que el citado RD 828/1995 podría contener un exceso reglamentario.

“Cuando se consolida el dominio al fallecer el usufructuario, se debe tributar por ISD tomando en cuenta el valor del bien en el momento de desmembramiento del dominio, aplicándose el impuesto, en su modalidad de sucesiones, sobre el porcentaje que no se liquidó en el momento de adquirirse la nuda propiedad, de acuerdo con la normativa existente en el momento de la inicial desmembración del dominio en lo que respecta a la tarifa, reducciones y bonificaciones aplicables, y no con la norma vigente en el momento de la consolidación”

En todo caso, debemos destacar que el criterio seguido en la referida sentencia es probable que haya venido originado por las características del procedimiento de gestión llevado a cabo por la Consejería de Castilla-La Mancha.
En efecto, en el supuesto analizado en la sentencia, el contribuyente había presentado su autoliquidación por ISD, aplicando la correspondiente bonificación autonómica. Pues bien, la Administración, en lugar de practicar una liquidación por Impuesto de TPO, y devolver al contribuyente el ingreso indebido realizado por el impuesto sucesorio (al ser la consolidación de dominio una operación no sujeta al mismo), simplemente procedió a regularizar el mismo ISD, pero aplicando el tipo impositivo del Impuesto sobre TPO y denegando la aplicación de bonificación alguna.
O lo que es lo mismo, el debate planteado ante el Tribunal, no era si la consolidación de dominio debía aplicar el Impuesto sobre TPO o el ISD, o si era una transmisión independiente, sino si, una vez que la Administración había aplicado el ISD, podía resultar de aplicación la bonificación autonómica del 95%.
Finalmente, llamamos la atención sobre la paradoja que se podría producir en el caso de que los inmuebles cuyo dominio se consolida radiquen en distintas comunidades autónomas, o en comunidades autónomas diferentes a la de residencia del causante.
En este hipotético caso, es altamente probable que las comunidades en las que radican los inmuebles pretendan liquidar el correspondiente Impuesto sobre TPO, y a su vez, la comunidad autónoma de residencia del causante interprete que la consolidación del dominio en el nudo propietario está sujeta al impuesto sucesorio. Todo ello nos conduciría al sinsentido de que una misma transmisión estaría siendo gravada simultáneamente como onerosa (por TPO) y como lucrativa, dependiendo de la comunidad autónoma implicada.
Otro supuesto generador de conflictos con la Administración en este tipo de operaciones, nace cuando entre la desmembración del dominio y su ulterior consolidación se produce un cambio normativo. En efecto, se plantea la duda de cuál debe ser la normativa aplicable en el momento de la consolidación.
Pensemos en el siguiente caso: un hijo adquiere por herencia de su padre la nuda propiedad de una vivienda, quedándose la madre con el usufructo vitalicio de la misma. En un ejercicio posterior, la madre fallece y el hijo pasa a ser titular del pleno dominio del inmueble.
Supongamos, igualmente, que en el ejercicio de fallecimiento inicial del padre, no existía bonificación autonómica en el ISD, pero que en el ejercicio en el que fallece el cónyuge supérstite la normativa en vigor incluye una bonificación autonómica.
Como se ha dicho, la doctrina mayoritaria supone que en estos casos estamos ante una única transmisión, que se produce en el momento de la desmembración, con todo lo que ello conlleva.
Así, para este tipo de casos, la DGT ha entendido que cuando se consolida el dominio al fallecer el usufructuario, se debe tributar por ISD tomando en cuenta el valor del bien en el momento de desmembramiento del dominio (no en el de la fecha de la consolidación por fallecimiento del usufructuario), aplicándose el impuesto, en su modalidad de sucesiones, sobre el porcentaje que no se liquidó en el momento de adquirirse la nuda propiedad, de acuerdo con la normativa existente en el momento de la inicial desmembración del dominio en lo que respecta a la tarifa, reducciones y bonificaciones aplicables, y no con la norma vigente en el momento de la consolidación (criterio mantenido en Consulta vinculante número V0655/2018 de la DGT, entre otras).
No obstante, entendemos que es más que probable que el contribuyente yerre a la hora de confeccionar su autoliquidación por el Impuesto sucesorio. En efecto, no sería extraño suponer que la herencia está bonificada en su totalidad (cuando la misma no sería susceptible de aplicar bonificación alguna, dado que en el ejercicio en el que se producía la desmembración no estaba vigente ninguna bonificación), o que el valor real del bien que debe considerar es el actual, en lugar del originario.
Y todo ello sin entrar a valorar la dificultad añadida a la que se enfrenta el contribuyente en el hipotético caso de que entre desmembración y consolidación posterior hubiera transcurrido un importante lapso temporal. Imaginemos, por ejemplo, que han transcurrido treinta años. Con la interpretación administrativa se obliga al contribuyente a conocer la normativa aplicable treinta años atrás, conocer el valor del bien hace treinta años, y guardar su autoliquidación durante treinta años para conocer el Tipo Medio aplicable. Es simplemente quimérico.
Por último, si como se prevé en un futuro no muy lejano, desaparecen las significativas bonificaciones fiscales vigentes en comunidades autónomas como Madrid o Canarias, entendemos defendible que tales bonificaciones sigan aplicando a consolidaciones de dominio derivadas de desmembraciones originadas en la actualidad, pero que se produzcan una vez hayan desaparecido dichas bonificaciones. Habrá que ver si, llegado el momento, las administraciones tributarias autonómicas aceptan este criterio que resultaría, en este caso concreto, favorable al contribuyente. Pero eso ya es otra historia.

Palabras clave: Consolidación de dominio, Desmembración de dominio, Transmisión.
Keywords: Domain consolidation, Domain dismemberment, Transfer.