DERECHO FISCAL

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) grava las adquisiciones de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier título sucesorio, así como por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito. 
Se trata de un tributo estatal, regulado por una ley de 1987. No obstante, otra ley posterior de 2009, en desarrollo de la LOFCA, determinó la cesión a las Comunidades Autónomas del rendimiento de este impuesto producido en su territorio, por aplicación de los puntos de conexión establecidos en esa misma norma.
Adicionalmente, esa misma ley habilitó a las Comunidades Autónomas a regular determinados aspectos, tales como las reducciones de la base imponible, la tarifa del impuesto, cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente, así como deducciones y bonificaciones en cuota.

De hecho, la mayor parte de las Comunidades Autónomas han aprobado importantes reducciones para sus residentes, en particular para herencias o donaciones a favor de familiares directos (entre cónyuges, padres-hijos, abuelos-nietos…), hasta el punto de que en algunos casos la cuota a ingresar por el ISD puede resultar simbólica. Por ejemplo, Madrid mantiene una bonificación en cuota del 99% y en el caso de Andalucía recientemente se aprobó una reforma legislativa que establece para determinados supuestos un mínimo exento de 1.000.000 €.
El problema que surge en la práctica es que, respecto de las herencias y donaciones recibidas por no residentes, este impuesto no está cedido; es decir, quien lo recauda es la Hacienda estatal, resultando de aplicación únicamente lo previsto en la normativa estatal, que no cuenta con reducciones en la base imponible o bonificaciones en cuota tan significativas. 
Para hacerse una idea de la dimensión del problema cabe señalar que, conforme a los datos facilitados por el Instituto Nacional de Estadística (INE), a finales de 2018 existían 2.482.808 españoles residiendo en el extranjero, de los cuales el 34,7% residían en algún país de la UE y el resto en países extracomunitarios, mientras que 4.719.418 extranjeros residían en España, de los que el 37,7% eran de nacionalidad europea (UE) y el resto extracomunitarios. 
Así, cuando esos españoles residentes en el extranjero, o los familiares no residentes de esos nacionales extranjeros residentes en España, heredaban o recibían por donación un bien o un derecho situado o ejercitable en nuestro país, respectivamente, se veían obligados a abonar la cuota resultante por el ISD al Estado, aplicando normativa estatal, sin que les resultasen de aplicación los beneficios fiscales autonómicos.
De este modo se producían situaciones tan absurdas como discriminatorias, cuando, por ejemplo, respecto de una misma herencia un heredero residente en España, en cualquiera de sus Comunidades Autónomas, podía acceder a la bonificación del 99% prevista por la normativa comunitaria de Madrid, cuando el causante fuese residente en esa Comunidad, abonando únicamente el 1% restante, mientras que otro heredero, residente en otro país de la UE, como, por ejemplo, Francia o Portugal, tenía que abonar la cuota resultante (100 %) sin bonificación.

“La mayor parte de las Comunidades Autónomas han aprobado importantes reducciones para sus residentes, en particular para herencias o donaciones a favor de familiares directos (entre cónyuges, padres-hijos, abuelos-nietos…), hasta el punto de que en algunos casos la cuota a ingresar por el ISD puede resultar simbólica”

Pero el 3 de septiembre de 2014 se produjo un hito importante que conllevó un posterior cambio legislativo en esta materia. Ese día el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) resolvió la demanda interpuesta por la Comisión Europea contra España por esta cuestión y dictó una sentencia en la que afirmaba que, respecto de esas herencias y donaciones de no residentes, al permitir la legislación aplicable española tales diferencias de trato constituía una restricción al derecho comunitario a la libre circulación de capitales, prohibida por los artículos 63 del Tratado de Funcionamiento de la UE (TFUE) y 40 del Acuerdo del Espacio Económico Europeo (EEE, integrado por los países de la UE y por Noruega, Islandia y Liechtenstein).
El legislador se vio obligado a adecuar la normativa del ISD a lo dispuesto en la referida sentencia. De este modo, en la Ley del ISD se incluyó una disposición adicional segunda, con efectos desde el 1 de enero de 2015, que vino a corregir tal discriminación, si bien únicamente respecto de los herederos y donatarios residentes en otro país de la UE o del EEE, que a partir de esa fecha podrían beneficiarse de lo previsto en las normativas autonómicas aplicables, con las que existiese un punto de conexión. No obstante, seguían quedando excluidos los residentes en países extracomunitarios, que, por tanto, continuarían teniendo vetado el acceso a esas mejoras previstas por la normativa autonómica aplicable.
Y así transcurren los acontecimientos hasta el 2018, cuando a raíz de varios pronunciamientos (Sentencias de 19 de febrero y 21 y 22 de marzo, referidas a residentes en Canadá, Costa Rica y Suiza), nuestro Alto Tribunal declara la responsabilidad patrimonial del Estado por la discriminación que sufren los extracomunitarios por este impuesto, al considerar que también se vulnera el derecho comunitario, la libre circulación de capitales, por más que residan en países de fuera de la UE. 
Es importante resaltar que estas sentencias corresponden a la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, que es la que resuelve los recursos contra las decisiones del Consejo de Ministros que deniegan la responsabilidad patrimonial del Estado derivada de la aplicación de la normativa estatal en el ISD, por ser esta vía la que los contribuyentes perjudicados siguieron, probablemente porque su derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos había prescrito. 

“Cuando un español residente en el extranjero, o familiares no residentes de nacionales extranjeros residentes en España, heredaban o recibían por donación un bien o un derecho situado o ejercitable en nuestro país, respectivamente, se veían obligados a abonar la cuota resultante por el ISD al Estado, aplicando normativa estatal, sin que les resultasen de aplicación los beneficios fiscales autonómicos”

El Tribunal Supremo confirma así que tanto los residentes en la UE como en el EEE, como en cualquier otro país distinto de España, tienen el mismo derecho que los residentes en España a aplicar la normativa autonómica que corresponda en materia del ISD, por aplicación de los puntos de conexión previstos en la Ley 22/2009, no siendo un derecho exclusivo para los ciudadanos comunitarios o del EEE.

De hecho, en 2017 la Comisión Europea ya había iniciado un nuevo procedimiento de investigación a este respecto, para comprobar si, a pesar del cambio legislativo introducido a finales de 2014, España podía seguir restringiendo el derecho comunitario a la libre circulación de capitales, teniendo en cuenta que los residentes extracomunitarios quedaban fuera del ámbito de aplicación de esa reforma.
Esa jurisprudencia del Tribunal Supremo no se ha materializado aún en una nueva reforma legislativa de la Ley del ISD que evite expresamente tal discriminación respecto de los residentes extracomunitarios, si bien lo cierto es que en la práctica esta cuestión actualmente parece ya superada, en la medida de que la Oficina Nacional de Gestión Tributaria (la competente para liquidar e inspeccionar el ISD de no residentes) viene considerando correctas las autoliquidaciones presentadas por residentes extracomunitarios que hayan aplicado la normativa de la comunidad autónoma con la que exista punto de conexión, e incluso estimando las solicitudes de devolución de ingresos indebidos a favor de extracomunitarios que inicialmente habían pagado la cuota resultante por el ISD únicamente por aplicación de la normativa estatal.
Un último hito ha sido la reciente contestación a consulta vinculante de la Dirección General de Tributos nº V3151-18, de 11 de diciembre de 2018, referida a un residente en España que heredaba bienes de un familiar residente en Andorra.
En esa contestación a la consulta planteada a este órgano consultivo dependiente del Ministerio de Hacienda, con efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos, se hace un repaso completo a la normativa aplicable y la reforma legislativa del 2014, con referencia expresa tanto a la sentencia de septiembre de 2014 del TJUE como a esas otras posteriores sentencias del 2018 del Tribunal Supremo, anteriormente referidas en este artículo. A continuación, reproducimos por su interés el contenido íntegro del apartado de “conclusiones” de la contestación a la consulta:
“Primera: La normativa española que regula el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es contraria a la normativa de la Unión Europea, en tanto en cuanto no respeta el principio de libertad de movimiento de capitales regulado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, que prohíbe todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.
Segunda: Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE sobre el alcance del principio de libertad de movimiento de capitales consagrado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, los efectos de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, resultan aplicables a los residentes en países extracomunitarios.
Tercera: En consecuencia, no ha de tenerse en cuenta la exclusión de los países terceros ajenos al EEE en relación con el ámbito de aplicación de la disposición adicional segunda de la Ley 19/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto, el régimen regulado en dicha disposición adicional resultará aplicable en relación con todos los no residentes, con independencia de que residan en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo o en un país tercero.
Cuarta: La consultante deberá presentar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por los bienes que adquiera, con independencia del lugar donde estos se encuentren situados y tendrá derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en la que resida, en este caso Cataluña.…”.
No cabe duda de que el criterio administrativo adoptado, vinculante para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos, coincide plenamente con la línea jurisprudencial del Alto Tribunal, como por otra parte no podría (no debería) ser de otra forma. Debe, por tanto, tenerse en cuenta no sólo para autoliquidaciones futuras por este impuesto sino respecto de las pasadas, ya prescritas o no, para, según el procedimiento específico previsto, recuperar los importes pagados en exceso por aplicación únicamente de lo previsto en la normativa estatal, sin haberse beneficiado de las mejoras previstas por la normativa autonómica aplicable en cada caso.

“En 2018, a raíz de varios pronunciamientos (Sentencias de 19 de febrero y 21 y 22 de marzo, referidas a residentes en Canadá, Costa Rica y Suiza), nuestro Alto Tribunal declara la responsabilidad patrimonial del Estado por la discriminación que sufren los extracomunitarios por este impuesto, al considerar que también se vulnera el derecho comunitario, la libre circulación de capitales, por más que residan en países de fuera de la UE”

Por último, cabe señalar que, en Auto de fecha 12 de diciembre de 2018, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo acordó, entre otros, admitir a trámite un recurso de casación indicando que “la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en dilucidar si la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea contenida en la Sentencia de 3 de septiembre de 2014 127/12) se aplica a ciudadanos de Estados que no sean residentes en la Unión Europea ni en el Espacio Económico Europeo, por cuanto que el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europa prohíbe las diferencias de trato fiscal en las sucesiones -particularmente respecto de bienes inmuebles ubicados en España- en función de la residencia de los causantes o causahabientes”.
Este recurso lo resolverá la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TS, que es la competente para revisar en última instancia los actos administrativos en materia tributaria. Conviene reiterar que las sentencias anteriormente referidas del Tribunal Supremo del 2018 fueron dictadas por la Sección Quinta, por tratarse de supuestos de responsabilidad patrimonial del Estado, no por la Sección Segunda, por lo que será la primera vez que esta Sección se pronuncie sobre este asunto. Habrá que estar, pues, muy atentos a esta sentencia, si bien parece razonable esperar que los magistrados de la Sección Segunda compartan el criterio anteriormente expuesto por sus compañeros de la Sección Quinta, aunque tras el affaire de las sentencias del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados de las escrituras de préstamos hipotecarios ciertamente todo es posible en esta vida.

Palabras clave: Sucesiones y Donaciones, No residentes, Discriminación, Ingresos indebidos, Responsabilidad patrimonial del Estado.
Keywords: Inheritance and donations, Non-residents, Discrimination, Undue taxes, Financial liability of the State.