DERECHO FISCAL

Hace pocos meses mi compañero Carlos PÉREZ RAMOS publicaba en esta misma revista un excelente artículo con un título bastante parecido (“¿Qué le pasa a la DGRN con el derecho de transmisión?”, número 78, 2018, pp. 142-146), a cuya lectura remito para poner al lector en antecedentes sobre el cambio de criterio de la DGRN que ahora me ocupa. Mi presente reflexión es mucho más modesta y apenas ceñida a las posibles implicaciones fiscales del tema. La razón del empeño es una experiencia personal muy reciente que juzgo de interés y cuyas circunstancias paso a exponer.

Las herencias de los primos

En febrero de 2013, y con una diferencia de apenas unos días, fallecen intestados dos hermanos solteros, sin descendientes, ni ascendientes vivos, solo con cuatro primos como parientes más próximos. El caudal hereditario era de muy elevada cuantía y todo estaba a nombre de ambos hermanos por mitad. La declaración judicial de herederos se insta conjuntamente para los dos, curiosamente invocando el artículo 954 Código Civil -CC-, a pesar de que su vecindad civil catalana era algo más que evidente. El fallecimiento del segundo hermano tuvo lugar, no solo sin que se produjera la aceptación expresa de la herencia del primero, o acto determinante de una posible aceptación tácita, también sin dar cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 991 CC, según el cual nadie podrá aceptar ni repudiar sin estar cierto de su derecho a la herencia, toda vez que la solicitud del expediente de declaración de herederos se presentó después del fallecimiento de ambos (1). En la solicitud al juzgado estas circunstancias se pusieron de manifiesto, invocando expresamente el derecho de transmisión respecto del primer causante y se suplicó que la declaración de herederos tuviera lugar para cada uno de los causantes directamente a favor de los cuatro primos, sin llamamiento intermedio de un hermano a otro. Por razones de “economía procesal”, y conforme a lo solicitado, el Auto judicial declara a los cuatro primos herederos de cada uno de los causantes.

“El presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la Ley en el impuesto de sucesiones no es otro que la adquisición mortis causa, esto es, la adquisición a título de herencia o legado”

Sobre esta base preparo la correspondiente escritura que firmamos en febrero de 2014, y que lógicamente era de dos herencias conexas, pero separadas, pues si bien la aceptación de la herencia del segundo era presupuesto para aceptar la herencia del primero, al final los primos heredaban directamente una mitad de cada uno de los causantes. Teniendo en cuenta el grado de parentesco de los implicados y la elevada cuantía de las bases, la opción de que un hermano heredara la mitad del otro y al final los cuatro primos lo recibieran todo en bloque del segundo, hubiera supuesto una diferencia de muchos miles de euros en el Impuesto de Sucesiones. En previsión de futuros problemas dediqué varias páginas de la escritura a justificar la forma en que se había hecho. No solo por los términos del auto judicial, también en aplicación de la -entonces- reciente doctrina en relación con el derecho de transmisión del artículo 1.006 CC de la STS de 11/09/2013 rec. 397/2011, citada y trascrita parcialmente en la escritura, y de la que destacaba su carácter plenario, y por tanto generador por sí sola de doctrina jurisprudencial. Por si acaso, como la observancia del CC era bastante discutible, terminé explicando por qué razón debería llegarse a idéntica conclusión, aunque se hubiera aplicado el Código Civil de Cataluña -CCC-. La escritura se inscribió sin problemas en el Registro de la Propiedad -RP-. No obstante, como era de esperar, y fueron advertidos por mí en el momento de la firma, en cuestión de pocas semanas los primos reciben la correspondiente liquidación complementaria “de infarto”. Preparo las oportunas alegaciones sobre la base de cuanto ya se había dicho en la escritura, que son desestimadas en pocas líneas por la Oficina Liquidadora con el argumento de que, desde el punto de vista tributario, siempre se ha seguido la teoría clásica en relación con el derecho de transmisión, con cita de alguna resolución del TSJ de Cataluña de fecha posterior a la STS indicada y de un informe de 2014 de la Direcció General de Tributs.
En la posterior reclamación económico-administrativa desarrollo ampliamente los anteriores argumentos, en especial doy cuenta de cómo se estaba interpretando por la doctrina civil el nuevo rumbo marcado por la STS, y en ese sentido me resultaron de extraordinaria utilidad dos recientes resoluciones de la DGRN que lo desplegaban con total coherencia, en concreto las Ress. de 26/03/2014 y de 11/06/2014. También quise salir al paso de la posible objeción fundada en que la legislación fiscal puede aplicar criterios no siempre coincidentes con los que rigen en otras ramas del Ordenamiento Jurídico. Así, a efectos fiscales la adquisición de bienes y derechos por herencia se entiende realizada el día del fallecimiento del causante, por lo que para exigir el Impuesto bastará que esté probado el hecho originario de la transmisión, aunque no se hayan formalizado ni presentado a liquidación los documentos, inventarios o particiones (art. 10.2 RD 1629/1991). En otras palabras, la legislación fiscal parece responder al sistema germánico de adquisición de herencia, en lugar del románico que inspira nuestra legislación civil (STS [3] de 31/03/2004 rec. 15/2003). Sin embargo, se trata de una especialidad con expresa formulación y amparo legal.

“La cuestión es si el Derecho tributario permite emplear un concepto de "herencia" que no se corresponda con el civil, hasta el extremo de presumir la existencia de un llamamiento sucesorio que el Derecho civil niega”

Ahora la situación sería muy distinta, pues no se trata de aplicar una especialidad tributaria, sino de "improvisar" a efectos fiscales una sucesión inexistente en el plano civil. Conviene recordar que en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda (art. 12.2 Ley General Tributaria -LGT-), del mismo modo que la obligación tributaria se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado (art. 13 LGT). De acuerdo con esto, el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la Ley en el impuesto de sucesiones no es otro que la adquisición mortis causa, esto es, la adquisición a título de herencia o legado. La cuestión es entonces si el Derecho tributario permite emplear un concepto de "herencia" que no se corresponda con el civil, hasta el extremo de presumir la existencia de un llamamiento sucesorio que el Derecho civil niega. Pues bien, la autonomía del primero no puede llegar tan lejos. Por consiguiente, si ahora no es así, y no puede serlo porque el mismo TS ha declarado que civilmente el transmisario hereda directamente del primer causante, desaparece el fundamento mismo de aquella otra postura en el ámbito tributario, pues deja de haber una sucesión del primer causante al transmitente y después de éste al transmisario, al menos sobre el conjunto patrimonial procedente del primero. En otras palabras, en nuestro caso la Oficina Liquidadora literalmente se "inventaba" en el ámbito fiscal una herencia entre dos personas, que no había tenido lugar en el plano civil.

Novedades durante la espera

Como es habitual, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña -TEARC- ha tardado cuatro años en resolver. Durante esos cuatro años han ocurrido muchas cosas, algunas esperadas, otras no tanto. Entre las esperadas estaba la resistencia de la Administración Tributaria a cambiar de criterio, como acredita una consulta de la Direcció General de Tributs de 21/11/2016 que sigue insistiendo en la doble transmisión, resistencia que ha encontrado el apoyo de algunos TTSJ muy apegados al criterio de la fundamental STS [3] de 14/11/2011 rec. 2610/2008, anterior a la STS de 2013 que nos interesa (STSJ de Andalucía de Granada [cont-adm 2] de 02/05/2017 rec. 527/2013, STSJ de Castilla León de Burgos [cont-adm 2] de 27/04/2015 rec. 108/2014). Pero la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos -DGT- de 02/03/2017 número V0537-17 apuntaba ya en la dirección contraria, y ha sido finalmente la STS [3] de 05/06/2018 rec. 1358/2017 la que ha venido a zanjar el tema. Para el TS lo declarado por la sala civil del TS es prejudicial y determinante, pues la Ley fiscal incorpora elementos y conceptos propios, pero fundados a su vez en nociones que ha de suministrar necesariamente el Derecho civil para definir las nociones de hecho imponible y de devengo, y “por ello se produce una sola adquisición hereditaria y, por ende, un solo hecho imponible, no dos hechos imponibles ni dos devengos del impuesto, corolario de lo cual es la afirmación final de la reseñada sentencia civil según la cual los herederos transmisarios sucederán directamente al causante de la herencia y en otra distinta sucesión al fallecido heredero transmitente".

“La autonomía del primero no puede llegar tan lejos. En nuestro caso la Oficina Liquidadora literalmente se "inventaba" en el ámbito fiscal una herencia entre dos personas, que no había tenido lugar en el plano civil”

Pero dije que también hubo cosas inesperadas, entre las que destaca el repentino cambio de criterio de la DGRN del que me ocupo a continuación, cambio que antes de la STS de 2018 me hizo dudar muy seriamente sobre el resultado de la reclamación interpuesta, pues dejaba en el aire parte de su argumentación, en particular la que se fundaba en la doctrina de la propia DGRN del año 2014. Al final hubo suerte, pero también una sorpresa mayúscula. En resolución de apenas veinte días siguientes a la STS indicada, el TEARC se reitera en la doctrina de la doble transmisión en el orden tributario, pero anula las liquidaciones impugnadas, sin retroacción de actuaciones, por un déficit de instrucción. Para el TERAC el título hereditario es complejo, pues lo integran tanto el título propiamente sucesorio (Auto de declaración judicial), como la misma escritura de herencia (2), por eso frente a la fundamentación jurídica incluida en esta última, la Oficina no podía limitarse a aplicar la teoría general clásica del derecho de transmisión, sin mayor argumentación.
Bien por el resultado, pero preocupante por sus circunstancias. La primera preocupación es bastante obvia, y es la contumacia de la Administración Tributaria en seguir con la doctrina clásica como una especialidad fiscal, aunque es de suponer que la contundencia de la STS de 2018 se dejará sentir de algún modo (3). La segunda es el temor a que el cambio de opinión de la DGRN, al matizar las consecuencias civiles de una sucesión que debería ser directa y única entre el primer causante y los transmisarios, no acabe sirviendo de coartada a la Administración para acumular ambas herencias, también a efectos tributarios. Y la tercera es en qué situación queda el notario a la hora de redactar la escritura, pues lo que en ella se diga, y cómo se diga, puede tener enorme relevancia (al caso expuesto me remito), y mucho me temo que la necesidad de acatar la nueva doctrina de la DGRN para conseguir que la escritura se inscriba, proporcione munición a una pugnante Administración Tributaria con el argumento de que han sido los mismos interesados los que juntaron las dos herencias, al menos para el cálculo de unas legítimas que no estaban referidas al primer causante, y los otorgantes acaben echándole la culpa al notario cuando venga la liquidación complementaria.

El cambio de criterio de la DGRN

Quizá el lector piense que exagero con las implicaciones fiscales del cambio de criterio de la DGRN, aunque de entrada convendrá conmigo en que el cambio se ha producido, incluso en forma de regreso a una doctrina anterior que precisamente hubo de abandonar por razón de la STS de 2013 (Res. de 22/10/1999). Muy centradas todas ellas en la intervención que han de tener los legitimarios del transmitente en la aceptación de la herencia del causante por los transmisarios, en especial el cónyuge del transmitente, en un primer momento las resoluciones de la DGRN llevan hasta el final la nueva doctrina del TS y prescinden de la intervención de aquéllos (4). El cambio de postura se insinúa posteriormente en la Res. de 26/07/2017, aunque el caso al final se resuelve sobre la base de una supuesta aceptación tácita, formulándose de forma más completa en la Res. de 22/01/2018 (con posterioridad, de interés las Ress. de 22/02/2018, de 12/03/208, de 25/04/2018 -Infiesto- y de 25/04/2018 -Valladolid-, de 05/07/2018).

“La DGRN no osa contradecir abiertamente al TS y por eso sigue la vía oblicua de insistir en las circunstancias del caso resuelto por la STS, vinculado a un tema muy concreto de partición hereditaria sin presencia de herederos forzosos, para deducir de ahí que el TS no se ha querido pronunciar sobre la posición de aquellos legitimarios del transmitente”

Obviamente, la DGRN no osa contradecir abiertamente al TS y por eso sigue la vía oblicua de insistir en las circunstancias del caso resuelto por la STS, vinculado a un tema muy concreto de partición hereditaria sin presencia de herederos forzosos, para deducir de ahí que el TS no se ha querido pronunciar sobre la posición de aquellos legitimarios del transmitente (5). Al hacerlo así incurre, primero, en un grave olvido, pues la STS es de pleno, es decir, quiere sentar doctrina jurisprudencial al margen de esas contingentes circunstancias. Tanto esa así, que el TS no duda en enmarcar su decisión de 2013 en la tendencia de la misma sala a profundizar en la equivalencia entre la unidad del fenómeno sucesorio y el ius delationis, que subsiste como tal, sin pérdida de su esencia o de sus caracteres en el curso de dicho fenómeno sucesorio, citando como antecedentes la STS de 20/07/2012 rec. 333/2010 y la STS de 30/10/2012 rec. 797/2010, y que ha tenido continuación posterior en la STS de 20/01/2014 rec. 495/2011 (6). Además, y esto en segundo lugar, la DGRN quizá sucumba a la viciosa práctica de hacer supuesto de la cuestión, pues considera evidente que deben respetarse unos derechos legitimarios en la herencia del transmitente, aunque los transmisarios hereden del primer causante, y por eso sin otros legitimarios concurrentes que quienes lo sean de este último. Si la premisa que impone la doctrina del TS es que el transmisario sucede directamente al causante en una de las herencias y en otra distinta al fallecido heredero transmitente, el razonamiento habrá de desplegarse en sus diferentes fases en total coherencia con esos postulados, y esa coherencia no permite introducir en la primera herencia a unos legitimarios que lo son por razón la segunda, y solo para la segunda. Nadie niega que el respeto a la legítima sea una piedra angular de nuestro sistema sucesorio, pero antes hay que ser legitimario en esa herencia concreta, y ahora no lo serían, al menos desde las premisas que aparentemente sienta el TS. Y así será, no solo en relación con las legítimas, también respecto de otras figuras legales cuya aplicación depende de los términos subjetivos de la sucesión y del sentido de la misma, como es el caso de la reserva legal (7).

“La DGRN no se siente capaz de mantener hasta el final esa equiparación y termina admitiendo cierta superioridad del ‘auténtico’ heredero, al menos respecto de la mera decisión de aceptar o repudiar la herencia”

Rechazar una consecuencia coherente con la premisa de partida, solo porque resulta incompatible con una condición previa que se ha impuesto desconociendo precisamente esa misma premisa, no deja de ser una petición de principio, por más que pueda revelarse muy “justa” desde una perspectiva material, en atención al rumbo tan distinto que habría tomado esa herencia en caso de aceptación (8). Pero la sucesión hereditaria siempre tiene algo de lotería, por el juego de lo que la misma Res. de 22/01/2018 llama “transmisiones inesperadas”, consecuencia de las muertes prematuras de los nombrados herederos. Nada se opone a que el primer causante pueda establecer en su testamento el destino de la herencia en previsión de que el llamado fallezca antes de aceptar o repudiar la herencia, en cuyo caso este debate ni se plantearía. Pues bien, el artículo 1.006 CC simplemente establece una solución legal para el mismo caso, una solución cuyo sentido ya ha sido aclarado por el TS, o mejor dicho, cuyo sentido solo los tribunales han de precisar, debiéndose mantener de momento la DGRN en la estricta observancia de aquella solución que a primera vista - la “más sencilla” en palabras de esa resolución- resulta de la STS de 2013, como hizo precisamente en sus resoluciones de 2014. Quizá la DGRN tenga razón, pero parece más lógico que así lo aclaren los jueces, no una dependencia administrativa del Ministerio de Justicia.

El legitimario como pretendido heredero

Pero la pirueta argumental de la DGRN no está ayuna de cierta sofisticación. Consciente de la debilidad de sus contra-premisas, al menos por razón de su compatibilidad con la postura del TS, pretende colar a los legitimarios por la puerta de atrás, no como tales legitimarios, sino como herederos del transmitente. Para la Res. 22/01/2018 los transmisarios son llamados a la herencia del primer causante porque son herederos del transmitente, “y solo en cuanto lo son y en la forma y proporción en que lo son, para lo cual es inevitable considerar en qué términos los ha llamado el transmitente por vía de testamento o la ley en caso de vocación abintestato o forzosa, según los supuestos”. Por eso, al ser llamados como herederos forzosos a ciertas cuotas de la masa hereditaria del transmisario, terminan entrando por derecho propio en la herencia del primer causante. El problema de esta interpretación es que la llamada solo se hace en el artículo 1.006 CC al heredero, es decir, al sucesor a título universal, y por eso también en el pasivo, mientras que el legitimario, por mucho que reciba el nombre de heredero forzoso, no siempre entra en la sucesión de esa forma. Ni todo legitimario es heredero, ni éste tiene que coincidir necesariamente con aquél, sino que solo será heredero si el testador así lo ha querido (arts. 815 y 763 CC), o bien porque lo es abintestato (arts. 913 y 930 CC). En palabras de la STS de 28/09/2005 rec. 821/1999, “la legítima no constituye una pars reservata bonorum, dado que el testador puede disponer de éstos, inter vivos y mortis causa, bien que con una eficacia condicionada a la defensa de la intangibilidad cuantitativa que de su legítima haga el legitimario… el cual puede recibir por cualquier título apto el contenido patrimonial a que tiene derecho… y no solo como heredero. El sistema se califica como de reglamentación negativa, dado que la Ley deja al causante disponer de sus bienes en la confianza de que va a cumplir voluntariamente, y por cualquier título, el deber de atribución y confiere al legitimario… para el caso de que se superen en su perjuicio los límites establecidos, la facultad de ejercitar las acciones de defensa cuantitativa de su legítima, con la reclamación del complemento…, la reducción de legados excesivos… o, en su caso, de las donaciones inoficiosas…, aunque estén ocultas bajo negocios aparentemente onerosos” (9).

“La pirueta argumental de la DGRN no está ayuna de cierta sofisticación. Consciente de la debilidad de sus contra-premisas, al menos por razón de su compatibilidad con la postura del TS, pretende colar a los legitimarios por la puerta de atrás, no como tales legitimarios, sino como herederos del transmitente”

Pero la DGRN no se siente capaz de mantener hasta el final esa equiparación y termina admitiendo cierta superioridad del “auténtico” heredero, al menos respecto de la mera decisión de aceptar o repudiar la herencia, especialmente esta última, que puede tomar por sí solo, sin intervención de los legitimarios, haciendo inscribible la herencia que en el futuro se otorgue con total exclusión de los interesados en la herencia del transmitente, entre ellos el legitimario (Res. de 12/03/2018). Para hacer más digerible esta degradación de un legitimario que antes se ha querido meter “forzadamente” como heredero, al final se le reconoce la condición de acreedor a los efectos de aplicar el artículo 1001 CC (ya antes, la Res. de 23/06/1986), aunque no veo cómo se pueden cumplir las condiciones de aplicación de este precepto, en particular porque el problema no es de insuficiencia patrimonial del deudor para atender el pago de un crédito anterior (10), sino de incorporación de otra masa patrimonial al acervo del transmitente para reconocer una legítima mayor. Cuestión distinta es su indudable interés para instar la interpellatio del artículo 1.005 CC (como sustituto vulgar, heredero intestado, y también -creo- por su mera condición de legitimario del transmitente, precisamente por el posible juego del art. 1.006 CC).

“La postura de la DGRN no deja otra salida que la integración, la suma de ambas masas, aunque solo se trate del neto en caso de aceptación a beneficio de inventario”

De todos modos, para que el transmitente pueda servirse del ius transmisionis para defraudar la expectativa de sus legitimarios en la herencia del primer causante, primero tiene que morirse, lo cual siempre es un engorro, en especial para el muerto, y además tendrá que evitar durante la espera cualquier asomo de aceptación tácita de la herencia (recordemos el caso de la Res. de 26/07/2017, aunque personalmente estoy en contra de que el RP pueda entrar a valorar estas situaciones de hecho, que solo corresponden a los tribunales) (11).

La necesidad de acumular siempre y para todo, no solo para las legítimas

Y es aquí donde puede surgir el problema con la Administración Tributaria, pues la postura de la DGRN no deja otra salida que la integración, la suma de ambas masas, aunque solo se trate del neto en caso de aceptación a beneficio de inventario (Res. de 22/01/2018, “el conjunto patrimonial activo y pasivo del causante deberían recaer en la masa patrimonial del transmitente”, “eludir la inclusión de los bienes procedentes de la herencia del causante en la propia del transmitente resultaría de todo punto inaceptable”; más rotunda la Res. de 25/04/2018 y otras posteriores al exigir que se determine el importe de la legítima, pues “el ius delationis también se computa, porque en sí es susceptible de valoración económica”). No cabe una inclusión aislada solo para la legítima, pues delante de los herederos forzosos están los acreedores del transmitente, ya que las deudas deben descontarse para el cálculo de las legítimas (art. 818 CC), y es inadmisible que los legitimarios de aquél reciban su legítima intacta, solo por haberse calculado separadamente sobre los bienes de la herencia de un causante donde no tienen la condición de herederos, aunque la situación de su verdadero causante -transmitente- sea de herencia dañosa.

“La situación del notario no puede ser más incómoda, pues la Administración Tributaria aprovechará cualquier excusa que ofrezca la escritura de herencia para volverla en contra de los interesados”

Pensemos, por ejemplo, en un deudor en concurso de acreedores que fallece sin haber aceptado la herencia de su padre (al margen de la intervención que hubiera debido tener la administración concursal en una eventual aceptación/renuncia, o el papel de los acreedores -art. 54.4 Ley Concursal-). Podrá discutirse si en aplicación de la nueva doctrina del TS los herederos del concursado reciben la herencia al margen del concurso, pero no hay discusión posible si se pretende que los legitimarios -no herederos- de aquél reciban la legítima del transmitente en concurso calculada sobre la herencia del primer causante, pues no cabe una legítima “virtual” solo en lo que interesa. Si hay “inclusión” para unos, debe haberla para todos, especialmente para los acreedores, en cuyo caso los legitimarios del concursado han de ponerse a la cola. Que en la normalidad de las herencias solventes pueda hacerse ese cálculo por separado, ceñido a la porción de la herencia del causante que corresponda al transmitente, no enmienda que conceptualmente solo sea posible porque ambas masas patrimoniales se han de tomar en consideración de manera conjunta. Por eso, al exigir la determinación del importe de la legítima la DGRN impone de hecho una sucesión global del transmitente al transmisario sobre ambas masas patrimoniales, y por ello también del primer causante al transmitente, al menos en términos de valor, y la impone en el plano civil, dando con ello pábulo a que la Administración Tributaria también la repute existente en el plano fiscal. No será la doctrina clásica de la doble transmisión, pero se le parece mucho.

La posición del notario

Desde esta perspectiva la situación del notario no puede ser más incómoda, pues la Administración Tributaria aprovechará cualquier excusa que ofrezca la escritura de herencia (12) para volverla en contra de los interesados (13). Por eso, cuando fiscalmente interese por razón de cuantía o de parentesco (14), convendrá de entrada que ambas herencias se separen en dos escrituras diferentes, formalizando antes la del transmitente y sin hacer mención en la misma a la herencia del primer causante, salvo que se acepte a beneficio de inventario (15). En la segunda herencia el notario debería destacar que los transmisarios suceden directamente al causante de la herencia, de conformidad con la STS de 2013, y con la repercusión fiscal de la STS de 2018. Dicho esto, deberá explicarse que la intervención en la escritura de los legitimarios del transmitente, a pesar de no ser herederos del mismo, responde a la necesidad de acatar la doctrina de la DGRN en las resoluciones antes citadas, por su condición de herederos forzosos, sin que ello implique una doble transmisión. Esa legítima deberá cuantificarse y entregarse, pero no siempre será fácil.

“Cuando fiscalmente interese por razón de cuantía o de parentesco, convendrá de entrada que ambas herencias se separen en dos escrituras diferentes, formalizando antes la del transmitente y sin hacer mención en la misma a la herencia del primer causante, salvo que se acepte a beneficio de inventario”

Pensemos en la cuota usufructuaria que por legítima corresponde al cónyuge del transmitente, cuando toda la herencia del primer causante quede sujeta al usufructo universal del cónyuge de éste. No ofrece duda la posibilidad del usufructo sucesivo o sobre la nuda propiedad (art. 787 CC, art. 427-35 CCC, Res. de 05/07/2018), pero de momento es una expectativa y nada tangible recibe el segundo cónyuge (16). El problema será cuando se emperre en recibir algo a cambio de prestar su consentimiento a la escritura (17), y en ningún lugar está escrito que la nuera/yerno deba llevarse bien con la suegra/suegro y los cuñados/cuñadas. Lo que veo difícil es que la previa declaración de herederos del primer causante prepare el terreno saltándose al transmitente para declarar herederos directamente a los transmisarios, sin perjuicio de la legítima correspondiente -estrambote que se habrá de añadir “por imperativo” de la DGRN-. Aunque no era infrecuente en la práctica judicial de antaño, hay que estar a la fecha del fallecimiento (18). Cuestión distinta es que en el acta de notoriedad se pueda dejar constancia del fallecimiento posterior de alguno de los herederos y de quiénes sean a su vez herederos del mismo, siempre que ya consten de manera fehaciente por testamento o acta previa (19). No obstante, convendrá destacar que la notoriedad en ningún caso se refiere al hecho negativo de haber muerto sin aceptar/renunciar la herencia del causante, que solo podrá resultar de una manifestación del interesado. Y dicho esto, confiar en que ningún responsable de la Administración Tributaria se lea este artículo, y si lo hace que simplemente no me tome muy en serio. Puedo asegurar que no me molestaré (20).

Palabras clave: Herencia, Legitimarios, Consecuencias fiscales.
Keywords: Inheritance, Forced heirs, Fiscal consequences.

(1) Sobre la necesaria “certeza de la delación” para la validez, tanto de la renuncia, como de la aceptación, v. Res. de 27/02/2013.
(2) En realidad, es la DGRN quien lo dice (Res. De 12/06/2012), así se sostuvo en la reclamación y el TEARC lo hace suyo.
(3) Ya veremos si también a la hora de apreciar, por ejemplo, la prescripción, permitiendo que los transmisarios reciban la herencia del primer causante libre de impuestos, aunque deban pagar por la herencia no prescrita del transmitente, pero con una base que no se incremente por razón de la otra herencia.
(4) ress.de 26/03/2014 y de 11/06/2014; la de 06/10/2014 resulta poco clara, pues el problema se plantea en relación con la conmutación de un usufructo vidual que, en principio, no debía concurrir en la herencia de los suegros, pero parece que se reconoce y conmuta por un capital en dinero, aunque la viuda -conmutada- del hijo fallecido no interviene en la escritura; también llama la atención la de 09/06/2015, pues, aunque confirma la nota del RP por coherencia con lo que habían hecho los interesados en la previa herencia -se trataba de una adición-, la DGRN no duda en extraer como conclusión directa de la STS de 2013 que “los terceros interesados en la herencia del fallecido heredero -v. g., viuda del mismo- no adquieren derecho alguno en la del primer causante”; en cambio, en la de 02/03/2015, por idéntica razón de coherencia con esa doctrina habría tenido que reconocer la existencia de un claro conflicto de intereses entre la madre y la hija menor, pues la primera se atribuía un usufructo viudal al que claramente no tenía derecho de acuerdo con esa doctrina, a pesar de lo cual entiende que “la cuota usufructuaria de la madre de los menores, que deviene del derecho de transmisión a favor de sus hijos a los que representa, no se capitaliza sino que se mantiene como tal usufructo, lo que supone que no haya conflicto de intereses sino intereses comunes”.
(5) Para la Res. De 22/01/2018 la STS de 2013 ha zanjado esta discusión solo “en parte”, y por eso en el tema de los herederos forzosos “podría ser perfectamente aceptable una solución propia y diferente a la allí establecida”; pero repárese en el acto fallido, pues en esa frase el adverbio “allí” solo puede estar referido a la STS, lo que equivale a reconocer que se aparta de su doctrina. Como curiosidad, en la nota de calificación que da lugar a la Res. de 05/06/2018, el RP no duda en reconocer que la nueva doctrina de la DGRN “es absolutamente incompatible” con lo afirmado por la STS, aunque considera que la DGRN puede hacerlo porque el criterio del TS “no es una norma jurídica”. Al final resultará que en este país todo el mundo ha de hacer caso del TS, “todo el mundo” menos los RRPP y la DGRN.
(6) Una aplicación de esta doctrina a propósito de la condicionalidad del fideicomiso de residuo en la Res. de 16/07/2015.
(7) Un ejemplo en la SAP de Sevilla [6] de 30/06/2016 rec. 8321/2015, que asume con naturalidad la exclusión de la reserva legal en aplicación de la nueva doctrina del TS.
(8) Mucho cuidado en imaginar siquiera el presupuesto contrafáctico de que la herencia se hubiera aceptado por el transmitente, pues este tipo de argumento es muy del agrado de la Administración Tributaria, y ya sabemos con qué propósito; véase, por ejemplo, lo que dice la STS [3] de 14/11/2011 rec. 2610/2008: “desde un punto de vista económico, también se impone la existencia de la dualidad de liquidaciones. En efecto, en circunstancias normales de que doña … hubiera aceptado la herencia antes de su muerte, se habría liquidado el Impuesto de Sucesiones en la herencia de su hermano, cuyo caudal relicto se habría visto disminuido en su importe, por lo que al morir ella sería el montante resultante el que se transmitiría a sus hijos y nieta. No parece lógico que éstos se beneficien en perjuicio de la Hacienda mediante un enriquecimiento que afecta al principio de capacidad contributiva”. Cambiemos Hacienda por legitimarios del causante y parece que la DGRN viene a decir lo mismo, sobre todo por la insistencia de la DGRN en que el ius delationis, “en sí es susceptible de valoración económica por lo mismo que es susceptible de venta” (Res. de 05/07/2018; curioso argumento, pues la venta supondría la aceptación, justo lo que aquí no se ha producido). Este argumento del “valor” hará las delicias de cualquier Oficina Liquidadora ansiosa de incrementar la base imponible en la herencia del transmitente.
(9) La Res. de 22/01/2018 sofistica aún más el argumento al decir que también se ponen en peligro las legítimas del primer causante, “ya que el reparto por mitad de la herencia entre un hijo y otra persona que solo lo hace como heredero de su hijo postmuerto y que por ello puede ser absolutamente extraño a la sucesión forzosa del primer causante… se ve reducida a la mitad pudiendo significar una vulneración de los derechos legitimarios del otro heredero forzoso”. Sorprende el argumento, pues la situación no sería muy distinta a la previsión testamentaria de una sustitución vulgar a favor de un extraño para el caso de renuncia a la herencia por parte de un hijo falto de descendencia. Si el otro hijo “constreñido” a la restante mitad reputa excesiva la disposición a favor de quien finalmente ha resultado ser un extraño, ahí tiene el art. 817 CC. De todos modos, la insistencia de la DGRN en que se trate de un extraño plantea la interesante cuestión de cuál sería entonces la posición del heredero llamado, cuando tuviera la condición de descendiente -p. ej., nieto- del primer causante, en especial si ha de entenderse llamado solo por su condición de heredero del transmitente, sin considerar su parentesco con el primer causante, o ha de serlo también en su condición de legitimario de éste, a pesar de que su ascendiente -transmitente- le sobrevivió, y en ese sentido se tuvo que considerar una persona viva (art. 929 CC). Para la DGRN parece que sí, y por eso no surge el inconveniente que en el otro caso denuncia. Por la misma razón, en caso de cautela socini en el testamento del causante se habría de entender que son legitimarios de éste, en condiciones de reclamar contra un posible gravamen gravamen usufructuario por la intangibilidad cualitativa de su legítima estricta en la herencia del primero.
(10) Como señala la SAP de Asturias [7] de 11/06/2015 rec. 117/2015, de la renuncia debe derivar, “a modo de relación de causa-efecto una situación de insolvencia de quien la realizó, de modo que objetivamente quede frustrado el legítimo derecho del acreedor a resarcirse de su crédito”.
(11) Pero conviene ser prudentes con las expectativas de los legitimarios, que no siempre son tan intangibles, y así el legitimario que renuncia a su legítima, renuncia para sí y para su estirpe, sin derecho de representación, y por tanto en perjuicio también de sus propios legitimarios (art. 929 CC, STS de 10/07/2003 rec. 3541/1997).
(12) Entiendo ahora por herencia cualquier escritura que no se limite a formalizar la voluntad de aceptar la herencia, es decir, aunque no haya reparto de bienes y estos simplemente se adjudiquen en las cuotas que correspondan.
(13) Realmente, a la Administración Tributaria le sirve cualquier excusa; así, en la STS [3] de 14/12/2011 rec. 2610/2008 se consideró que el hecho de haber pedido la declaración de heredero ab intestato a favor de la transmitente, suponía que los propios sujetos pasivos estaban reconociendo el acto de adición a la herencia. Por otro lado, me refiero a la incomodidad “fiscal”, pero eso no quita que el notario también pueda sentir una incomodidad “civil” si considera que está contraviniendo la doctrina del TS, con perjuicio para los auténticos herederos, y en situación agravada cuando haya menores (pensemos en el conflicto de intereses de la Res. de 02/03/2015). Convendría que el notario informara a los interesados de esta situación y deje constancia de ello en la escritura. 
(14) Es posible que no se deba pagar el impuesto en cualquiera de las dos modalidades. De todos modos, la transmisión directa tampoco ha de suponer siempre un mejor trato fiscal. Pensemos en hijo que hereda a su padre; el hijo, a su vez, está casado con quien tiene descendencia propia, no común, es decir un hijastro. En la normativa catalana el hijastro se considera hijo propio, no así el “nietastro” (art. 60 Ley 19/2010), en cuyo caso quizá hubiera sido mejor que cada hijo heredara a su padre/padrastro, aunque se acumularan las bases en la segunda herencia, que implantar una sucesión directa de abuelastro/nietastro. 
(15) Por la razón antes indicada, no creo que en ese caso se puede prescindir de la primera herencia, pues el eventual neto habría de favorecer antes a los acreedores del transmitente que a los legitimarios.
(16) Fiscalmente el usufructo sucesivo queda sujeto a la condición de que la persona designada sobreviva al anterior usufructuario, y por eso no tributará hasta su fallecimiento (art. 24.2 Ley 29/1987, Consulta DGT V1909-26 de 25/09/2006). 
(17) Exigiendo, por ejemplo, si los herederos son considerados legitimarios en la herencia del causante, que reclamen en contra del usufructo universal del primer cónyuge.
(18) Aunque la Res. de 12/06/2012 rechazó la alegación por parte del RP de incongruencia entre un Auto judicial que declaraba herederos en términos muy semejantes al del caso que inspira este artículo y una escritura que formalizaba una herencia intermedia que no resultaba de aquél, para la DGRN resulta “más adecuado atender al momento fundamental de la sucesión, que es el fallecimiento del causante, partiendo de los principios de la apertura, vocación y delación propias del fenómeno sucesorio que se aplican en relación con los herederos existentes en el momento del fallecimiento del respectivo causante”.
(19) Quizá no haya más remedio que hacerlo, pues como herederos del heredero están legitimados para instar la declaración, aunque no sean parientes; sobre la necesidad en ocasiones de declarar notoriedades sucesivas, v. Res. de 01/06/2018.
(20) Este artículo se escribió en julio de 2018, pero al retrasarse su publicación algo más de lo previsto se han producido algunos hechos que quiero destacar brevemente en esta nota añadida ex post. De entrada, que la DGRN -con su nuevo Director- se reitera en su última doctrina según ha sido reseñada en el texto (Res. de 28/09/2018), de ahí que mantenga su vigencia la preocupación “tributaria” manifestada (de interés, también, las Ress. de 31/10/2018 -especial posición del viudo en relación con la liquidación de la anterior sociedad conyugal del causante- y de 28/09/2018 -valoración del supuesto de hecho para considerar que hubo aceptación tácita-). Pero me interese sobre todo destacar la Res. de 28/09/2018 de la Dirección General de Derecho y Entidades Jurídicas -DGDEJ- de la Generalitat de Cataluña, que parece tener un enfoque muy distinto al de la DGRN. En el caso la hija -ACT- había fallecido intestada sin haber aceptado la herencia de su padre -ERC- dejando a su vez una hija -AFC-; el RP entiende que el cónyuge viudo de la transmitente -FFT- tiene en dicha herencia el usufructo universal, y por eso debía comparecer (el RP insiste en que se trata de un derecho de usufructo y no un derecho de crédito, a diferencia de la legítima en derecho catalán, lo que aproxima el caso al Derecho común); para la DGDEJ: “los bienes que adquiere AFC los adquiere ella directamente, ya que su difunta madre, ACT, no ha ostentado nunca la titularidad de dichos bienes. Eso comporta que no tenga ninguna incidencia el usufructo universal de FFT, padre de AFC y cónyuge viudo de ACT, y que, en todo caso, dicho usufructo se extendería a los bienes de los cuales ACT fuera titular, pero de ninguna manera a los bienes procedentes de su padre, ECR, bienes que en ningún momento llegó a adquirir. Es por ello que el cónyuge viudo, FFT, no tiene que comparecer… ni se tiene que hacer reserva de ningún tipo a un posible derecho de usufructo a su favor”.