DERECHO FISCAL

No hay manera de resistirse a citar a los clásicos cuando decían que “comunitas mater est discordiarum”. Pero llegados a un acuerdo sobre cómo poner fin a esa comunidad y repartirse el bien o bienes, tantos o mayores problemas presenta la fiscalidad de su terminación, que sería el padrastro de tales discordias.
Hagámonos pequeños y emprendamos, con permiso de Richard Fleischer, Stephen Boyd y Jorge Cadórniga (1), un viajecito alucinante por las entrañas tributarias de las extinciones de condominio, en particular las llamadas parciales y múltiples.

Antes hay que reconocer que no siempre es fácil encontrar la arteria carótida que nos permita acceder adecuadamente, pues no es lo mismo la disolución de una comunidad empresarial, sujeta al Impuesto de Operaciones Societarias al 1%, sin perjuicio de que las adjudicaciones derivadas de su liquidación puedan tener la consideración de entregas sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido; que la extinción de la copropiedad sobre un inmueble, ajena a esa actividad empresarial, que se sujetaría al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, dependiente de la Comunidad Autónoma de radicación del bien, con tipos que van desde el 0,75% en Madrid al 1,5% en Andalucía, Cataluña, Galicia y Valencia, pasando por el 1,2% en Asturias.
También es diferente el régimen tributario de la extinción de una copropiedad ordinaria, del más beneficioso de la liquidación de la sociedad de gananciales de un matrimonio, que goza de exención siempre que se respete la igualdad de valor de las adjudicaciones. Sin embargo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de abril de 2010 tira a la yugular, al considerar que en los regímenes de separación de bienes no hay propiamente liquidación, con lo que la adjudicación de los bienes adquiridos pro indiviso sería una extinción de condominio normal y no se beneficiaría de la exención.
Quizás aquí podría cobrar su importancia aquella matización, más ajustada que el mono blanco que lucía Raquel Welch, entre carencia de un régimen económico-matrimonial, como en el caso de los británicos, que se encauzaría como una extinción de condominio, y régimen económico-matrimonial de separación propiamente dicho, que se reconduciría a la disolución de comunidad y a la que habría de reconocerse los mismos beneficios fiscales que a la liquidación de gananciales.
En Cataluña, donde la cuestión es de gran interés al ser la separación de bienes el régimen económico-matrimonial legal supletorio, el problema lo ha solucionado en parte la Ley 2/2016... parando el corazón. O lo que es lo mismo, estableciendo una bonificación del 100% de la cuota gradual del IAJD para la escritura de separación o divorcio de mutuo acuerdo, extensiva a la extinción de pareja estable. Y decimos en parte porque la bonificación se aplicaría sólo a los bienes radicantes en Cataluña, sean o no los cónyuges de vecindad civil catalana y tengan o no residencia catalana, pues el punto de conexión del IAJD que grava tales escrituras de extinción de condominio es, según el artículo 33-2-2º-A de la Ley 22/2009, la circunscripción del Registro en el que debería procederse a la inscripción o anotación de los bienes o actos.

Antecedentes y consecuentes de la extinción
Centrándonos en la extinción de la copropiedad ordinaria sobre un inmueble, nuestro minisubmarino atraviesa la pared alveolar y recibe un poco de oxígeno en la STS de 12 de noviembre de 1998, según la cual, cuando la división horizontal va seguida sin solución de continuidad de la adjudicación de las entidades resultantes a los miembros de la comunidad, ello no es más que un antecedente inexcusable de la división de la cosa común y como tal no está sujeto al IAJD.
Dicho criterio fue acatado por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de julio de 1999. La misma doctrina aplicable a la división horizontal sería extensible a otros supuestos similares. Así lo ha entendido, por ejemplo, la Resolución TEAC de 11 de julio de 2019 para la segregación necesaria para salir de la indivisión, sin perjuicio de la liquidación que proceda por la extinción de condominio.
Se plantea también si como consecuencia de la extinción del condominio el adjudicatario pasa a ser propietario único, puede beneficiarse de los tipos reducidos previstos en algunas legislaciones autonómicas para la adquisición de la vivienda habitual a un tercero.
En mi experiencia, las antiguas Oficinas Liquidadoras andaluzas eran reacias, a pesar de admitirlo la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 27 de septiembre de 2007. También se muestra renuente la Hacienda valenciana, que ha sido corregida de manera implícita por la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 26 de julio de 2019, en reclamación que no me es extraña. Y digo implícitamente porque tal fue lo reclamado, aunque en la estimación calcaron la plantilla que deben tener para si la base imponible es el total valor del bien o sólo la mitad.

Extinciones parciales
Pero la principal reacción de los anticuerpos, a lo que su determinismo genético identifica como una invasión, se produce cuando la extinción es parcial, es decir, cuando siendo el bien indivisible se paga en metálico su parte a uno de los comuneros, pero la comunidad continua entre los restantes. En estos casos concluye casi siempre la Administración, aduciendo la STS de 12 de diciembre de 2012, que la operación tributa como si de la venta de la cuota correspondiente estuviésemos hablando y, por tanto, sujeta a ITPO, cuyos tipos generales van, por ejemplo, desde el 6% en Madrid al 10% en Valencia y Galicia, pasando por una escala entre el 8 y el 10% en Andalucía y Asturias, y entre el 10 y el 11% en Cataluña, según el valor del bien.
En la anterior tributación incluye la Circular 1/2018 de la Agencia Tributaria de Andalucía el supuesto de extinción del condominio sobre un inmueble adjudicándoselo a uno de los comuneros y manteniendo el condominio sobre el otro inmueble adquirido por herencia. También la Resoluciones DGT de 1 y 16 de febrero de 2018 consideran enajenación la extinción de la comunidad sobre múltiples bienes permaneciendo uno en proindiviso. Por el contrario, admite la extinción parcial subjetiva, bien es verdad que se le preguntaba por la plusvalía municipal, la Resolución DGT de 11 de mayo de 2016.

“En la extinción parcial materialmente sigue habiendo comunidad, pero la causa eficiente o función económico-social del negocio jurídico es terminar con ella en lo posible”

Sin embargo, en esos viajes a ninguna parte a que últimamente se ha aficionado, la STS de 30 de mayo de 2019 considera que en el supuesto de proindiviso al 25% de cuatro hermanos sobre tres fincas, adjudicándose dos de ellas a dos hermanos al 50% y la tercera (de igual valor que la suma de las otras dos) a los otros dos hermanos al 50%, no está sujeta al ITPO y tributa únicamente por IAJD. Pero la STS de 26 de junio de 2019 da un paso atrás al sujetar a ITPO, por entender que hay transmisión de cuotas, el supuesto de proindiviso al 25% sobre una finca que es adjudicada a dos de los comuneros, asumiendo por entero el préstamo hipotecario que la grava y compensando el exceso en dinero a los salientes.
Por mi parte, creo que es posible superar la aparente contradicción ontológica: en la extinción parcial materialmente sigue habiendo comunidad, pero la causa eficiente o función económico-social del negocio jurídico es terminar con ella en lo posible, por lo que ha de gozar del mismo incentivo fiscal de no sujeción a ITPO, sin perjuicio de la tributación por IAJD. Y ya puestos, cuando hay adjudicaciones dinerarias, la causa final o fin intrínseco perseguido por la voluntad es la transmisión de un valor, lo que determinaría la sujeción fiscal de la eventual ganancia. Tampoco comparto, aunque me aproveche, el criterio de la rompedora STS de 9 de octubre de 2018 de que en tal caso la base imponible del IAJD sería el valor de la cuota correspondiente al comunero cuya participación le es satisfecha en metálico y no la totalidad del valor, pues confunde “valor transmitido”, que tendría relevancia en la tributación por ITPO (causa eficiente), con “valor documentado”, que es el que se toma en consideración en IAJD (causa formal).
Y es que, como dice Javier Juárez (2), el criterio para distinguir la extinción parcial de la transmisión de cuotas es doble: [1] que al comunero saliente se le adjudique en pago de su cuota su equivalencia en bienes de la comunidad [2] que los comuneros restantes mantengan su cuota sobre los bienes no adjudicados al saliente incrementada proporcionalmente.
Aunque no resulta del todo claro en su propuesta, para mí se incluye: [1] que al comunero saliente se le compense en metálico su cuota si el bien es indivisible, siempre que esa compensación sea total [2] que el comunero saliente continúe con menor cuota en la comunidad si con la adjudicación de bienes no se ha agotado el valor de su cuota.
Algo de eso hay (salvo en lo relativo a compensaciones dinerarias en caso de indivisibilidad) en la posibilidad que brindan las Resoluciones DGT de 29 de septiembre de 2010 y 26 de marzo de 2015, conforme a las cuales, la extinción parcial con pago en bienes de la comunidad al que se sale, por un valor coincidente con su cuota, tributa como separación y, según realice la comunidad operaciones empresariales o no, por el IOS o por el IAJD a los que antes nos referíamos.

Extinciones múltiples
Igualmente retumba en los oídos que cuando los bienes tienen distinto origen, aunque los partícipes y su participación sean idénticos, la Administración suele entender que son comunidades distintas y cada una de ellas deberá extinguirse, de manera independiente, con los bienes que la componen. La consecuencia es que, de intercambiar las cuotas que corresponden en una y otra comunidad de bienes, tal intercambio tendría la consideración de permuta y tributará por ITPO. En este sentido, por ejemplo, la Circular ATRIAN 1/2017, las Resoluciones DGT de 16 de febrero y 23 de mayo de 2018, y la Resolución TEAC de 7 de junio de 2018.
De nuevo es Javier Juárez quien pone un poco de cordura, al entender que hay un patrimonio colectivo, en una única comunidad, cuando [1] hay identidad de partícipes [2] dichos partícipes en todos los bienes mantienen una misma participación [3] las reglas aplicables a la comunidad son iguales para todos los bienes que la integran.
Y otra vez me permito ir un poco más allá, en realidad más acá. No obligatoriamente la participación ha de ser igual ni todos los partícipes han de serlo en todos los bienes. Para Javier Juárez es una exigencia ineludible porque su solución pasa por la defensa de una única comunidad sobre una suerte de patrimonio colectivo. Para mí las comunidades pueden ser múltiples y lo que sucede en tal caso es que habría un previo negocio de comunicación, que al no suponer transmisión, todo lo más habría de quedar gravado por el IAJD, salvo que se le aplique la doctrina antes vista del acto necesario previo a la extinción de la comunidad.
Dicho negocio de comunicación no acabo de sacármelo de la manga (3), sino que asoma tímidamente en el párrafo tercero del artículo 45 del Reglamento Hipotecario, tras la reforma de 1982, recogiendo a su vez una Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 16 de mayo de 1979, cuya lectura es recomendable por su precisión, calidad y practicidad.
Evidentemente tal negocio de comunicación/extinción de comunidades múltiples tiene también sus límites específicos, además de los generales derivados de la indivisibilidad, para no incidir en la transmisión o permuta de cuotas: [1] El resultado ha de ser que todas las comunidades se simplifican siquiera parcialmente [2] No puede resultar titular o cotitular sobre uno de los bienes quien antes no lo era [3] No puede resultar uno de los bienes adjudicado a los mismos partícipes pero en una proporción relativa distinta.

“Las comunidades pueden ser múltiples y lo que sucede en tal caso es que habría previamente a su extinción un negocio de comunicación”

Entretanto va calando lo de “e pluribus unum”, no está de más intentar extraer petróleo de los concretos pronunciamientos administrativos. Así, respecto de cónyuges en régimen de separación, la Resolución DGT de 21 de enero de 2016 presupone que se trata de una única comunidad (en el fondo porque estamos ante la liquidación de un régimen económico matrimonial) que se ha ido generando de forma continuada mediante sucesivas adquisiciones.
Por su parte, la Resolución DGT de 27 de enero de 2015 acepta implícitamente el origen común a todas las comunidades sobre cada uno de los bienes formadas por la adjudicación de una misma herencia en proindiviso ordinario, permitiendo de este modo su tratamiento unitario, en este caso la separación de uno de los comuneros mediante la adjudicación de uno de los inmuebles, correspondiendo el otro por mitad a los dos restantes herederos. Lo niegan las Resoluciones DGT de 1 de febrero y 8 de noviembre de 2018 cuando la herencia es de padre y madre. Precisamente Javier Juárez nos advierte frente al totum revolutum en las particiones de herencia de causantes cónyuges con identidad de herederos, aunque los gallegos tenemos menos problemas porque los artículos 276 y siguientes de la Ley 2/2006 admiten la partija unitaria.
Más complicado es cuando se trata de una comunidad no matrimonial que se ha formado por sucesivas adquisiciones inter vivos y a título oneroso. La Resolución DGT de 13 de marzo de 2015, a propósito de dos hermanos que a lo largo de los años han adquirido por mitad treinta inmuebles, entiende que su extinción ha de abordarse unitariamente... pero bien o mal entendido que era para penalizarla como extinción parcial por repartirse diez y continuar la comunidad sobre los restantes. Quizás por eso la Resolución DGT de 3 de octubre de 2018 en igual supuesto considera que hay múltiples comunidades... o quizás es que los hermanos no eran gemelos. Claramente, la Resolución DGT de 6 de febrero de 2018 rechaza tal tratamiento unitario cuando los inmuebles se han ido adquiriendo por herencia y compraventa.
Y es que al final, como en el verdadero Fantastic voyage, de todas las contradicciones y más tratándose de impuestos, se sale... llorando.

(1) CADÓRNIGA, Jorge: Extinción de la copropiedad o condominio: aspectos fiscales, Editorial Bosch, 2012. Es como el libro de horas o mapa vascular de esta materia, anticipando e iluminando todos los problemas, por lo que procuraremos que la cita de los particulares pronunciamientos judiciales y administrativos sea posterior a su publicación.
(2) JUÁREZ GONZÁLEZ, Javier Máximo: La tributación en el ITP y AJD de las disoluciones de comunidad, www.notariosyregistradores.com, enero 2017.
(3) MARTORELL GARCÍA, Vicente: “E pluribus unum: fiscalidad de la extinción de comunidades con distinto origen”, Diario La Ley, 3 de diciembre de 2019.

Palabras clave: Extinción de condominio, Extinción parcial, Extinción múltiple, Comunidades con distinto origen, Actos Jurídicos Documentados.

Keywords: Termination of joint ownership, Partial termination, Multiple terminations, Communities with different origins, Documented legal procedures tax.