JESÚS MOROTE
Notario de Palma de Mallorca e Inspector de Hacienda (excedente); Licenciado en Derecho y en Ciencias Económicas; Auditor de cuentas

LA REFORMA DEL SISTEMA TRIBUTARIO

El artículo 31 de nuestra Constitución fija, como criterio básico para repartir entre los ciudadanos la contribución al sostenimiento de los gastos públicos, el de la "capacidad económica" de cada uno. Se trata de un criterio que, en abstracto, parece muy puesto en razón, pero que, sin embargo, es sumamente escurridizo cuando se trata de llevarlo a la práctica tributaria.
Efectivamente, para el establecimiento de los tributos se requiere no ya una "capacidad económica" abstracta, sino una cuantificación precisa de dicha capacidad, para poder realizar los cálculos pertinentes y obtener una cantidad monetaria, la cuota tributaria, a pagar por el sujeto pasivo. Y el caso es que hay varias magnitudes económicas que pueden servir para determinar la mayor o menor capacidad de los ciudadanos; principalmente tres: a) la renta, b) el patrimonio o la riqueza, y c) el gasto.
Pero si utilizamos a la vez gravámenes sobre las tres magnitudes mencionadas, inmediatamente surge una pregunta: al gravar la renta cuando se produce, ¿no se incurre en una doble imposición si también se grava después la aplicación que el perceptor da a dicha renta? Se suele comentar con bastante frecuencia que los impuestos sobre la riqueza, como los que gravan el patrimonio o los que gravan las transmisiones mortis causa, suponen un doble gravamen, pues el que acumuló los bienes que constituyen su patrimonio, los adquirió mediante la renta que previamente había obtenido y que ya había sido gravada en la imposición sobre la renta personal. Se comenta menos, sin embargo, que lo mismo cabe afirmar de la imposición sobre el consumo, pues si se paga el IVA cuando se adquiere un bien o servicio, dicho pago se hace con renta que ya había sido gravada también en la fuente mediante la imposición sobre la renta personal.
¿Por qué, entonces, mantener varias figuras tributarias? ¿Contribuye eso a afinar mejor la "capacidad económica" de los ciudadanos?

"Para el establecimiento de los tributos se requiere no ya una 'capacidad económica' abstracta, sino una cuantificación precisa de dicha capacidad, para poder realizar los cálculos pertinentes y obtener una cantidad monetaria, la cuota tributaria, a pagar por el sujeto pasivo"

La respuesta a la segunda pregunta es que no. Las causas de la existencia de diferentes tributos con hechos imponibles de diferente configuración y definición, pero concurrentes sobre una misma capacidad económica hay que buscarlas en otro lado. A este respecto son sumamente clarificadoras las ideas que el economista italiano Amilcare Puviani¹ expuso, a caballo entre finales del siglo XIX y principios del XX, y que se conocen como "teoría de la ilusión financiera". A grandes rasgos la idea principal de Puviani consiste en que el Estado es un devorador insaciable de recursos pero que encuentra ciertos límites en la resistencia de los ciudadanos, y esta resistencia (y en consecuencia el límite impositivo) está directamente relacionada con la percepción que aquéllos puedan tener sobre lo que les cuesta financiar la maquinaria pública. El arte de las finanzas públicas, para Puviani, estaría en la habilidad para engañar a los ciudadanos en esa percepción, generando una "ilusión" (es decir, una imagen falsa e irreal) acerca de su sacrificio fiscal. Y, para producir esa ilusión, es esencial la complejidad del sistema, la multiplicación de figuras, de forma que los árboles (impuestos individualizados) no permitan ver fácilmente el bosque (el ingente sacrificio global que supone para la población financiar la maquinaria estatal).
Pensemos en nuestro sistema tributario y preguntémonos cada uno: ¿exactamente, cuántos recursos he transferido a las Administraciones Públicas cada año a lo largo de mi vida? Difícil pregunta, aun limitando el alcance temporal al último año e incluso para una persona experimentada en materia tributaria. Puedo ir a mi declaración de IRPF y mirar la cuota líquida (aunque habrá almas cándidas que creerán que Hacienda les paga dinero, porque les ha salido "a devolver"); si de ahí pasamos a intentar hacernos una idea de cuánto hemos pagado por IVA, la cosa adquiere dificultades insalvables, salvo que llevemos la cuenta exacta de nuestros gastos y sepamos qué tipo impositivo se ha aplicado a cada producto o servicio que hayamos adquirido. Y aún nos quedarían en el tintero multitud de "pequeños" impuestos que nos acechan por doquier: el IBI sería fácil computarlo, pero luego están las tasas escolares o universitarias, esa renovación del DNI o del permiso de conducir, y tantos otros precios públicos, tasas o exacciones fiscales “a que no puede bastar cuenta cierta", dicho sea en palabras manriqueñas.  Y, finalmente, las cotizaciones a la Seguridad Social, que, en un sistema de reparto como el nuestro, es un auténtico impuesto y no un "seguro" ni un plan de previsión, puesto que no genera derecho alguno a prestación futura conocida con certeza, sino meras expectativas. Sin contar con que, para hacer una cuenta cabal, habría que repartir en el tiempo aquel enorme desembolso por Transmisiones Patrimoniales cuando adquirimos una casa, o por Sucesiones cuando heredamos de nuestro padre, o la Plusvalía Municipal cuando vendimos aquella casa. Como digo, tarea imposible.

"La Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario, creada al efecto por el Gobierno, ha seguido esa línea asentada de ilusión financiera, y no se ha planteado en ningún momento en su Informe un ejercicio de transparencia"

Supongamos que queremos acabar con ese oscurantismo fiscal; que queremos las cosas claras y propugnamos un solo impuesto que grave la capacidad económica del contribuyente utilizando una única magnitud indicativa, sea ésta cuantificada mediante la renta, mediante el patrimonio o mediante el gasto; pero sólo mediante una de esas magnitudes, no de forma fragmentaria y parcial.
Tomemos, por ejemplo, sólo la renta. La recaudación en 2.012 por IRPF ascendió a 77.865 millones de euros, es decir el 22,21% de los ingresos públicos de ese año (minorados en los ingresos no tributarios)². Si ese Impuesto fuera el único de nuestro sistema, los tipos de gravamen tendrían que multiplicarse por 4’50. Si consideramos conjuntamente el IRPF y el Impuesto de Sociedades (que no deja de ser un Impuesto mediato y diferido sobre la renta de las personas físicas), los tipos de gravamen tendrían que multiplicarse por 3’50. Es decir, que un contribuyente con un tipo medio de gravamen en el IRPF actual del 40% pasaría a resultar gravado con un tipo medio de más del 140%, y uno actualmente gravado con un tipo medio del 30%, pasaría a uno de más del 105%, y uno del 20% a otro del 70%. Como eso no es factible, pues no se puede gravar con más del 100% la renta de una persona (por razones obvias), no sólo habría que establecer tipos estratosféricos en IRPF a cualquiera que obtenga una renta media-alta, sino que incluso habría que gravar en IRPF a personas que apenas alcanzan un nivel de ingresos de subsistencia. Naturalmente, ya no tendrían que pagar IVA, ni ningún otro impuesto, pero se ve claramente que de esa forma desaparecería la ilusión financiera de los ciudadanos, que se darían de bruces con la realidad de lo que les cuesta la financiación del Gasto Público, coste que, en el sistema actual, queda totalmente disperso entre las numerosas figuras tributarias.
La Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario, creada al efecto por el Gobierno, ha seguido esa línea asentada de ilusión financiera, y no se ha planteado en ningún momento en su Informe³ un ejercicio de transparencia, que tal vez hubiera hecho caer vendas de muchos ojos, sino que ha intentado simplemente recomponer el cuadro cambiando los huevos de cestas.
El problema principal, pues, al que se ha enfrentado la Comisión no ha sido el de perseguir el mandato constitucional e intentar afinar mejor la capacidad de pago de cada ciudadano para repartir de forma justa la financiación de las cargas públicas. Por el contrario, la idea que preside de forma evidente el Informe es la de cumplir a toda costa los objetivos de déficit público comprometidos con la Unión Europea, a través de una puesta al día de un sistema tributario que está dando evidentes síntomas de agotamiento como consecuencia del deterioro recaudatorio de ciertas figuras impositivas por causa de la crisis económica que venimos padeciendo desde finales de 2007. Todo ello queda bien ilustrado en relación con la vivienda, en cuya tributación me detendré para finalizar.
Una de las consecuencias más llamativas de la crisis ha sido el enorme descenso de ciertos ingresos tributarios. Por ejemplo, los procedentes del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados⁴, que han pasado desde un punto álgido de 18.833 millones de euros en 2006 a 5.000 millones de euros en 2012 (es decir, un descenso del 73’45%). Este descenso, naturalmente, obedece, en primer lugar, a la disminución de las transacciones inmobiliarias (las casas han pasado de venderse cada 7 años y 106 días en 2009 a cada 9 años y 287 días en 2013, según estadísticas recientemente publicadas por el Colegio de Registradores de la Propiedad⁵) y, en segundo lugar, al notorio descenso en el precio de las propiedades inmobiliarias.

"La supresión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, que se ofrece mediáticamente a la opinión pública como contrapartida, se llevará a cabo 'a medida que el ritmo de avance en la consolidación fiscal lo permita'"

Sin embargo, la recaudación por IBI no ha cesado de crecer, habiendo pasado⁶ de 6.653’35 millones de euros en 2006 a 10.722’8 millones de euros en 2012. Al parecer es el único impuesto que no se ha “enterado” de que hay crisis. ¿Cómo se explica que en un periodo de fortísima disminución del valor de las propiedades inmobiliarias los ingresos por IBI hayan ido creciendo constante e inexorablemente? Evidentemente, porque Hacienda puede regular casi a voluntad el importe de las cuotas de dicho impuesto modificando a su conveniencia los valores catastrales. ¿Cómo no aprovechar a fondo esa auténtica bicoca? Ahí hay un filón que la Comisión de Expertos no podía pasar por alto.
Por otro lado, el sufrido titular de bienes inmuebles está completamente atrapado, encadenado a la tierra y al ladrillo por lazos fortísimos. Se entienden, así, y si las contemplamos en su conjunto, las medidas que se proponen en el Informe relativas a la tributación de la vivienda.
Por un lado, se ha dado a conocer con cierto aparato mediático⁷ que el Informe propone suprimir el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en las transacciones inmobiliarias y en su documentación pública asociada. Ilusión financiera, que diría Puviani. Porque, a cambio, se van deslizando a lo largo del mismo Informe varias medidas de difícil apreciación por el ciudadano en su completo alcance.
Así, el Informe (propuestas 10 a 16) no ya es que proponga que se proceda “con urgencia” a una nueva valoración administrativa de todos los bienes inmuebles (“valor de referencia”), sino que, además, propone que tales valores se actualicen anualmente y, encima, que el valor catastral se fije mediante un porcentaje mayor que el parámetro actualmente fijado en el 50% del valor de referencia. Como esta nueva valoración no se propone que vaya acompañada de una reducción de los tipos de gravamen del IBI (actualmente, para inmuebles urbanos entre el 0’4% y el 1’10%, según cada Municipio, con una media en torno al 0’7%), sino de una subida, pues la Comisión recomienda aplicar un tipo del 1% con los nuevos valores catastrales, es fácil deducir las consecuencias para el propietario de vivienda.

"Contrasta este ensañamiento fiscal en los propietarios de viviendas, y de inmuebles en general, con la línea prevalente en el Informe que propone la supresión definitiva del resto de la imposición sobre el patrimonio"

La Comisión es perfectamente consciente de que eso supone un importante incremento de recaudación por IBI que no irá a parar a las arcas municipales, sino que propugna que el IBI pase a ser de “participación estatal”, o sea, que se reparta entre el Estado y los Municipios.
A pesar de que dicho sistema se propone con urgencia, por si acaso y como las cosas de palacio van despacio, el Informe propone que, en tanto no se implemente ese nuevo sistema de tributación de la vivienda, los propietarios de ésta tengan que incorporar a su base imponible de IRPF una imputación de renta por el uso de la vivienda propia, cosa que actualmente no hacen. Ahora bien, esa imputación va acompañada de una importante observación: se propone que no sean deducibles los intereses pagados por los capitales ajenos (los préstamos obtenidos para financiar la vivienda), ni, por supuesto, pueda deducirse la depreciación del inmueble, sea por el uso y el transcurso del tiempo, sea por devaluación en el mercado. De forma que el sufrido español corriente, que puede estar pagando incluso unos intereses superiores a los que tendría que pagar si viviera de alquiler, viendo, además, cómo el precio de su vivienda disminuye año a año, se va a encontrar con que eso es considerado una capacidad de pago adicional a incorporar a su base en el IRPF, añadiéndose al resto de sus rentas efectivas. Eso, de momento, mientras no se le actualice la contribución por IBI, impuesto sobre una riqueza ilusoria en muchos casos, pues consiste en un inmueble que seguramente vale hoy menos de lo que su propietario debe al Banco por haberla comprado en su día. Porque, naturalmente, dados sus principios rectores, en ningún lugar del Informe se propone que, dado que el IBI es un impuesto sobre cierto patrimonio, sea deducible del valor catastral lo que el propietario debe a quienes le financiaron la compra de la vivienda para calcular la base imponible a la que aplicar la cuota tributaria; porque a lo mejor resulta que la "riqueza" por ser propietario de un inmueble no es tal, sino una magnitud negativa.
Estas medidas, como digo, se propone que entren en vigor de forma inmediata, incluso con urgencia. No obstante, la supresión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, que se ofrece mediáticamente a la opinión pública como contrapartida, se llevará a cabo “a medida que el ritmo de avance en la consolidación fiscal lo permita” (propuestas 61.b y 62). Diferente ritmo de convergencia en las medidas onerosas y las ventajosas para el contribuyente que permite un amplio margen a favor del Gobierno en el aplazamiento de las ventajas fiscales, quedando remitidas éstas ad kalendas graecas.
Finalmente, contrasta este ensañamiento fiscal en los propietarios de viviendas, y de inmuebles en general, con la línea prevalente en el Informe que propone la supresión definitiva del resto de la imposición sobre el patrimonio (propuesta 54), sin que se entienda, desde el punto de vista constitucional de la capacidad económica, por qué debe contribuir más el que tiene su capital invertido en un bien inmueble respecto de quien lo tiene invertido en bienes muebles o activos financieros.
Y, finalmente, no puede dejar de mencionarse la, a mi modo de ver, más clamorosa omisión en el Informe de la Comisión de Expertos. Es difícil de entender por qué, a lo largo del mismo, no se realiza ni una sola mención al Impuesto municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (la conocida como Plusvalía Municipal). Es difícil pensar que los expertos autores del Informe desconozcan la existencia de este Impuesto que, por otro lado, y debido a la creciente descompensación entre los valores catastrales del suelo (fijados administrativamente) y el precio del suelo en el mercado, han producido una creciente oposición a este tributo, trasladada ya a los Tribunales de Justicia⁸. Aunque realmente hubiera sido muy difícil justificar el mantenimiento de un gravamen que supone una flagrante doble tributación (por este Impuesto y, a la vez, por IRPF o Sucesiones) cuando se transmite un inmueble, es decir, doble gravamen sobre una misma capacidad de pago.
En resumen, un Informe un tanto decepcionante que no ha dudado en alejarse palmariamente del principio constitucional ordenado en el artículo 31 al servicio de la suficiencia recaudatoria que se convierte, así, en clave de bóveda del sistema; práctica esta, por otro lado, bastante vieja, pues ya se había percatado de ella Puviani hace más de 100 años.

¹ Puviani, Amilcare: Teoría de la ilusión financiera : obras básicas de hacienda pública. Trad., estudio preliminar y notas de Álvaro Rodríguez Bereijo. Instituto de Estudios Fiscales, Ministerio de Hacienda. Madrid, 1972.
² Página 49 del Informe de la Comisión de Expertos para la reforma del Sistema Tributario.
³ Utilizo la versión del Informe que figura en el portal del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas: http://www.minhap.gob.es/es-ES/Prensa/En%20Portada/2014/Documents/Informe%20expertos.pdf
⁴ Página 256 del Informe de la Comisión de Expertos para la reforma del Sistema Tributario.
⁵ Anuario 2013, páginas 76-82.
⁶ http://cincodias.com/cincodias/2014/03/24/economia/1395663081_181572.html
⁷ Por ejemplo: http://cincodias.com/cincodias/2014/03/17/economia/1395076401_915433.html
⁸ En esta misma revista (número 52, noviembre-diciembre 2013) puede leerse mi artículo http://elnotario.es/index.php/hemeroteca/practica-juridica/3611-la-plusvalia-municipal-un-impuesto-cuestionado.