JAVIER MÁXIMO JUAREZ
Notario de Valencia

NOVEDADES EN EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

La capacidad normativa de las CCAA en el ISD
De acuerdo con la LOFCA, las sucesivas leyes de cesión de tributos hasta llegar a la vigente Ley 22/2009 han atribuido a las CCAA decisivas competencias normativas en el ISD. Cuestiones tan relevantes para la determinación de la carga tributaria como las reducciones en la base imponible y las bonificaciones en cuota son hoy monopolio de las mismas. A dichas potestades le son inherentes el ejercicio responsable y conforme a la Constitución y a los derechos fundamentales de todos los españoles.
Pues bien, lo cierto es que ello ha supuesto la quiebra de este tributo y no es temerario el afirmar que el Impuesto de Sucesiones y Donaciones ha muerto reemplazado por tantos Impuestos equivalentes como CCAA.
Aunque ell TS en la sentencia de 21 de  marzo de 2007 consideró que las desigualdades derivadas del ejercicio de las competencias y capacidad normativa que la Constitución, los Estatutos de Autonomía y el resto del ordenamiento jurídico  atribuye a las CCAA no conllevan necesariamente la vulneración del principio constitucional de igualdad; sin embargo,  ello no puede suponer carta blanca para el establecimiento de beneficios fiscales exclusivamente a los residentes en la CCAA. Tales ventajas acotadas a su población coincidente con su respectivo nicho electoral son mero privilegio o fuero especial que contraviene el principio de igualdad constitucional.

"No es temerario el afirmar que el Impuesto de Sucesiones y Donaciones ha muerto reemplazado por tantos Impuestos equivalentes como CCAA"

La sentencia del tribunal constitucional de 18 de marzo de 2015
En este sentido se pronuncia la sentencia del TC de 18 de marzo de 2015. Declara la la inconstitucionalidad y nulidad de los términos "que tengan su residencia habitual en la Comunitat Valenciana" contenidos en el art. 12.bis.a) de la Ley de Ley de la Comunidad Valenciana 13/1997 en la redacción dada por el art. 16 de la Ley de la Comunidad Valenciana 10/2006.
Dicho precepto establecía una bonificación en cuota en las adquisiciones "mortis causa"  para parientes de grupos I y II (descendientes, ascendientes y cónyuge) respecto de la que es competente la CAV del 99% aplicable exclusivamente a los sucesores sujetos pasivos  con  residencia al devengo en la Comunidad Valenciana.
Se funda nuestro alto tribunal en la infracción del principio de igualdad del art. 14 de la Constitución, sin que medie un fin constitucionalmente legítimo que justifique dicha diferencia de trato entre los sujetos pasivo residentes en Valencia y los residentes en otros lugares de España, sin perjuicio de también incidir, como luego desarrollaré, sobre los no residentes. Remarca que  tampoco encuentra cobertura esta postergación en el sistema territorial de nuestra Constitución que atribuye competencias normativas a las CCAA pues la capacidad de las mismas debe ser ejercida no sólo de forma objetiva sino también razonable y proporcional y en este supuesto el territorio deja de ser un elemento de diferenciación de situaciones objetivamente comparables a un elemento de discriminación, pretendiendo "favorecer a sus residentes".

"Tales ventajas acotadas a su población coincidente con su respectivo nicho electoral son mero privilegio o fuero especial que contraviene el principio de igualdad constitucional"

Quizás éste sea el más flagrante supuesto de discriminación de una normativa autonómica pues suponía en las transmisiones "mortis causa" que los sucesores residentes en Valencia gozaban de una bonificación del 99% hasta el 5 de agosto de 2013 y desde el día siguiente del 75%; por el contrario los sucesores residentes en  otros puntos de nuestra geografía nacional y plazas de soberanía no disfrutaban de ninguna: un abísmo difícilmente comprensible para el lego en derecho y con mayor razón para el  jurista.

Los efectos directos del pronunciamiento del alto tribunal
Obviamente en principio sólo surte efectos respecto de la normativa autonómica valenciana afectada y de manera restringida en lo que a su retroactividad se refiere. El propio TC, de acuerdo al artículo 40.1 de su Ley Orgánica, determina en su último fundamento,  que en atención al principio constitucional de seguridad jurídica los efectos de la sentencia se proyectan exclusivamente con relación  con nuevos supuestos o con los procedimientos administrativos y procesos judiciales donde no haya recaído una resolución firme.
Por tanto, en consecuencia, respecto de las liquidaciones u autoliquidaciones firmes no parece siquiera que sea posible acudir a la acción de responsabilidad patrimonial de la Administración. Por lo que se refiere a las liquidaciones no firmes, si están en vía administrativa o contencioso administrativa, bastará con alegar la sentencia, aunque es deber de cualquier órgano administrativo o jurisdiccional aplicarla de oficio. Finalmente, en cuanto a las autoliquidaciones respecto de las que no hayan transcurrido el plazo de prescripción, cabe solicitar la rectificación de la autoliquidación y correspondiente devolución de ingresos indebidos.
Ahora bien, en el propio acervo de la  normativa valenciana hasta el 1 de enero de 2015, estaban vigentes en el ámbito de las transmisiones lucrativas "inter vivos"  de padres a hijos y viceversa  una reducción en la base de 100.000 euros y una bonificación en cuota de 99% hasta el 5 de agosto de 2013 y del 75% a partir de dicha fecha condicionadas también a la residencia en la CAV de los sujetos pasivos. . En lo que se refiere a los preceptos que establecen dichos beneficios, no ha recaído declaración de inconstitucionalidad, por lo que respecto de hechos imponibles anteriores al 1 de enero de 2015 queda formalmente vigente el requisito de la residencia.

"Los sucesores residentes en Valencia gozaban de una bonificación del 99%; por el contrario los sucesores residentes en  otros puntos de nuestra geografía nacional y plazas de soberanía no disfrutaban de ninguna: un abismo difícilmente comprensible para el lego en derecho"

Puede pues en principio  la Administración Autonómica adoptar una posición numantina, defendiendo para hechos imponibles anteriores a 1 de enero de 2015 que tanto en la reducción como en la bonificación "inter vivos" es predicable para su aplicación la residencia del donatario en la CA Valenciana. Empero,  entiendo que ello no puede ser así, dada la evidente identidad de la norma declarada inconstitucional y nula con las normas aplicables en las transmisiones lucrativas "inter vivos".

Proyección  a los "no residentes internacionales"  de la sentencia
La sentencia en cuanto se refiere a la normativa autonómica valenciana en principio  sólo surte efectos respecto de los hechos imponibles del ISD  en que es competente la CA valenciana de acuerdo con el art. 32 de la Ley 22/2009.
Sin embargo, ello no es totalmente cierto. En un lapso de tiempo relativamente breve se han sucedido dos sentencias que han subvertido el esquema tradicional de tributación por razón de la residencia: la sentencia de comentamos del Tribunal Constitucional y la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 respecto a la tributación de los  no residentes internacionales.
Como consecuencia de esta última, se modificó la disposición adicional segunda de la Ley 29/1987,  del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, por la disposición final tercera de la Ley 26/2014, («B.O.E.» 28 noviembre) y con entrada en vigor el 1 de enero de 2015. Pues bien, aunque me ratifico en que la reforma legislativa interna derivada de la sentencia del TJUE es incompleta, tacaña y sobre todo carece de efectos retroactivos y como resultado no procede realizar liquidaciones con ingreso respecto de hechos imponibles anteriores a 1 de enero de 2015; no debe sorprender que respecto de las liquidaciones que corresponden a hechos imponibles devengados antes del 1 de enero de 2015 respecto de no residentes internacionales considere la Administración Tributaria deban realizarse conforme a las reglas de la dicha nueva disposición adicional segunda de la Ley 29/1987.

"En un lapso de tiempo relativamente breve se han sucedido dos sentencias que han subvertido el esquema tradicional de tributación por razón de la residencia: la sentencia de comentamos del Tribunal Constitucional y la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014"

Por ello, anticipando la acción de la administración que quedará sujeta a depuración por los tribunales, la normativa autonómica valenciana también resulta aplicable en aquellos supuestos de no residentes "internacionales" en que siendo la competencia estatal, la normativa aplicable es la valenciana. Estoy refiriéndome a supuestos tales como causante no residente comunitario cuyos bienes en España de mayor valor estén situados en la CAV,  sucesor no residente comunitario cuando el causante sea residente en la CAV y donaciones de inmuebles y otros bienes y derechos situados en la CAV a favor de no residentes comunitarios.
Pues bien, en todos los dichos casos  podrán aplicar los sujetos pasivos los beneficios fiscales valencianos condicionados hasta el 1 de enero de 2015 a la residencia en la CAV.

"Plus ultra": coexistencia entre pluralidad normativa e igualdad de los españoles ante el tributo
Entiendo que la sentencia no se agota en el caso concreto sino que transciende al mismo en cuanto que establece una frontera para el ejercicio de la capacidad normativa de las CCAA. La misma ya estaba contenida en la Constitución pero ahora se pone de manifiesto por el TC: el  respeto a los principios de igualdad y  justicia tributaria a la que tienen derecho todos los españoles.
Y es que el caso de la CAV no es único: son numerosas las CCAA que subordinan o condicionan beneficios fiscales a la residencia en la correspondiente CA. Más abundantes tratándose de reducciones puntuales en la base imponible, pero también en casos de beneficios generales, como reducciones y bonificaciones por parentesco al menos hasta tiempos muy recientes como Castilla La Mancha para su bonificación autonómica aplicable  en transmisiones lucrativas "inter vivos" o La Rioja en cuanto al juego de la bonificación en cuota en transmisiones "mortis causa", que supedita a la reciprocidad de la normativa de la CA del sujeto pasivo.

"Tanto las CCAA y sus competencias  como el principio de igualdad son elementos consustanciales a nuestro sistema constitucional"

Pues bien, a la luz de la doctrina sentada por el TC uno puede aventurarse a anticipar unos criterios que deben conciliar la capacidad normativa de las CCAA y el principio de igualdad pues la primacía absoluta de uno y otro extremo supondría la defunción del otro y tanto las CCAA y sus competencias  como el principio de igualdad son elementos consustanciales a nuestro sistema constitucional. Sentada dicha premisa, entiendo relevante ponderar dos criterios: la generalidad del beneficio fiscal y la justificación constitucionalmente legítima del mismo que ampare una eventual diferenciación tributaria entre los residentes en una CA u otra.
Así, quedan bajo sospecha de inconstitucionalidad todas las reducciones en la base imponible "troncales"   que reguladas en la normativa estatal son objeto de mejora por las CA, pero subordinándo dicha mejora  a la residencia en la CA: parentesco, minusvalía, vivienda habitual,  empresa individual, negocio profesional, participaciones en entidades, patrimonio histórico.

"El meollo radica en la evidente desigualdad tributaria para los contribuyentes por razón de la  normativa autonómica que resulte de aplicación, aunque no adolezca de vicio de inconstitucionalidad"

Incurren también en sospecha de insconstitucionalidad las bonificaciones o deducciones autonómicas en cuota aplicables a determinados parientes o colectivos como minusválidos y en  general de carácter subjetivo, que no pueden quedar acotadas a los residentes en la CA.
Por el contrario, a  mi juicio, no  corren  riesgo de inconstitucionalidad los beneficios fiscales que aunque ceñidos al territorio o residencia en la CA  se  sustenten en "circunstancias de carácter económico o social propias de la CA de que se trate", como señala la letra a) del art. 48 de la Ley 22/2009 a propósito de las reducciones propias en la base imponible. Las mismas ostentan una justificación razonable desde el punto de vista constitucional.

El problema subyacente: la notoria asimetría en la tributación  por el ISD
Digna de elogio, la sentencia del TC que comentamos no resuelve la cuestión de fondo. El meollo radica en la evidente desigualdad tributaria para los contribuyentes por razón de la  normativa autonómica que resulte de aplicación, aunque no adolezca de vicio de inconstitucionalidad.
Y es que tales diferencias son difícilmente comprensibles para los profanos, los ciudadanos destinatarios de las normas y es de todos sabido que el derecho divorciado de la realidad social deja de ser derecho Pues bien, la resolución del problema es más una cuestión de voluntad política, de fuentes materiales del derecho; pero a la postre, si jurídicamente debemos elegir un blanco es el art. 48 de la Ley 22/2009 en cuanto determina la capacidad  normativa de las CCAA. Su texto es la raíz de la disparidad del tributo y en cuanto no asegura la vigencia del principio constitucional de igualdad no es descabellado cavilar  sobre su inconstitucionalidad.

"La sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 fue el primer aviso, ahora llega el segundo del Tribunal Constitucional. Desatenderlos por los poderes públicos supone además de una insolencia que el tributo permanezca en patíbulo"

Quedan también pendientes las enormes diferencias de tributación entre españoles no residentes extracomunitarios, "extranjeros no residentes comunitarios" y españoles residentes. La sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 fue el primer aviso, ahora llega el segundo del Tribunal Constitucional. Desatenderlos por los poderes públicos supone además de una insolencia que el tributo permanezca en patíbulo.

Palabras clave: Tribunal Constitucional, Impuesto de Sucesiones y Donaciones, Comunidad Valenciana
Keywords: Spanish Constitutional Court, Inheritance and Gift Taxes, Autonomous Community of Valencia.