DERECHO FISCAL

La normativa de la cuestión
Las disoluciones de comunidad, incardinando en esta categoría genérica las extinciones de condominio, así como las particiones de herencia y las liquidaciones de sociedad conyugal, históricamente han sido una materia pacífica fiscalmente.

La regulación normativa de las mismas no ha sufrido variación desde hace años y se puede resumir en un doble dogma:
1) Las disoluciones de comunidad con adjudicaciones proporcionales a los haberes según los valores declarados son neutrales fiscalmente en el IRPF (art. 33.2 LIRPF); tratándose de particiones no suponen hecho imponible adicional al propio ISD (art. 27 LISD); si de liquidaciones de sociedad conyugal hablamos, quedan exentas en ITP y AJD -art. 45.I.B.3 TRITPAJD-; y en cuanto a las disoluciones de comunidades ordinarias pueden incidir en OS o AJD según se traten o no de comunidades empresariales (arts. 61 RITPAJD y 31.2 TRITPAJD). Desde la perspectiva de la “plusvalía municipal” (IIVTNU) no se considera que realicen hecho imponible alguno puesto que, en consonancia con su naturaleza civil, tienen naturaleza declarativa o determinativa, no traslativa.

“Ya desde hace tiempo la DGT ha sentado una doctrina acuñando conceptos propios de lo que debe entenderse por comunidad ordinaria y por disolución de comunidad, ajenos al Derecho civil, sin existir un concepto fiscal autónomo del civil ni de comunidad, ni de comunidades, ni de disolución de comunidad”

2) Las disoluciones de comunidad con excesos de adjudicación declarados a uno fundados en indivisibilidad inevitable compensados en dinero quedaban no sujetas a TPO; si bien en el criterio tradicional administrativo pueden suponer una alteración patrimonial en el IRPF del titular del defecto de adjudicación. Y ya más recientemente la no sujeción de dichos excesos a la “plusvalía municipal” (consulta vinculante V0617-17, de 9 de marzo de 2017).

La DGT y sus conceptos “propios” de comunidad y de extinción
Pues bien, ya desde hace tiempo, sin haber mediado modificación normativa alguna, la DGT ha sentado una doctrina cuando menos extravagante sobre estas operaciones, acuñando conceptos propios de lo que debe entenderse por comunidad ordinaria y por disolución de comunidad, ajenos al Derecho civil, sin existir un concepto fiscal autónomo del civil ni de comunidad, ni de comunidades, ni de disolución de comunidad.
Las secuelas de dicha derrota o rumbo es una enorme inseguridad jurídica en todo el haz de tributos que pueden incidir sobre esta materia: ITP y AJD, ISD, IIVTNU e IRPF.

Cuestiones que se pueden considerar solventadas: los excesos de adjudicación declarados onerosos a “uno” fundados en indivisibilidad inevitable y las extinciones parciales objetivas de condominio
Ha sido el Tribunal Supremo el que está deshaciendo el entuerto a través de criterios razonables sobre la tributación de estas operaciones, sobre todo en el ITP y AJD, que paso a sintetizar.
1. Los excesos de adjudicación declarados onerosos a uno fundados en indivisibilidad inevitable
Quedan no sujetos a TPO y solo inciden en AJD las extinciones de condominio con excesos de adjudicación declarados compensados onerosamente fundados en indivisibilidad inevitable (entendida como mínima desviación posible respecto de los haberes -STS 16 de septiembre de 2020, ROJ 2881/2020-) siempre que se trate de una adjudicación a “UNO” (STS 26 de junio de 2019, ROJ 2297/2019), entendiendo “uno”, también los cónyuges casados en gananciales cuando su cuota era ganancial -SSTS 9 de julio y 26 de marzo de 2019, ROJS 2490/2019 y 1058/2019-.
En estos supuestos, la compensación onerosa puede consistir en dinero, asunción íntegra del préstamo hipotecario liberando al comunero saliente o pago en especie. Ahora bien: 1) en caso de asunción íntegra del préstamo hipotecario, si comparece el acreedor hipotecario aceptando la liberación, estamos ante un hecho imponible adicional en AJD (STS 20 de mayo de 2020, ROJ 1103/2020 y consulta DGT V3397-20) y 2) en caso de pago en especie, estamos ante una dación en pago que constituye hecho imponible adicional en TPO o IVA (art. 7.2 TRITPAJD).

“Las secuelas de dicha derrota o rumbo es una enorme inseguridad jurídica en todo el haz de tributos que pueden incidir sobre esta materia: ITP y AJD, ISD, IIVTNU e IRPF”

La base imponible en AJD en estas extinciones de condominio está constituida exclusivamente por el valor de la cuota de el/los salientes (STS 9 de octubre d 2018, ROJ 3634/2018). En el caso de liquidaciones de sociedades conyugales participan de la exención del artículo 45.I.B.3 TRITPAJD y en el supuesto de particiones de herencia no suponen hecho imponible adicional al ISD.
Y tienen consideración unitaria a estos efectos la vivienda y su plaza de garaje y trastero, aunque constituyan fincas registrales independientes, siempre que se ubiquen en el mismo edificio (STS 9 de julio de 2019, ROJ 2490/2019).
Por otra parte, todos estos casos quedan no sujetos a “plusvalía municipal”.
2. Extinciones parciales objetivas de condominio
De acuerdo también a la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo (STS 17 de diciembre de 2020, ROJ 4367/2020), las extinciones parciales objetivas (supuesto en que todos los comuneros convienen en cesar en la indivisión respecto de determinados bienes de la comunidad) son auténticas extinciones de condominio, siempre que cumplan los siguientes requisitos:
a) Se realicen adjudicaciones proporcionales a los haberes o desiguales por indivisibilidad inevitable de los bienes objeto de extinción parcial a “uno”, compensado onerosamente a los otros en proporción a sus haberes en los bienes que abandonan la comunidad.
b) Que las cuotas de los partícipes sobre los bienes respecto de los que subsiste la comunidad se mantengan inalterables, pues, en otro caso, estaríamos también ante una transmisión de cuotas subyacente que debe tributar como tal.

Incógnitas pendientes de resolución
Son numerosas y relevantes:
a) En el caso de comunidades ordinarias sobre pluralidad de bienes, el discernir cuando estamos ante una única comunidad de bienes o varias. Debe apuntarse que recientes consultas de la DGT V2889-21 y V2739-21, aunque ambas parten de la premisa de comunidades distintas, sin embargo, en caso de disolución simultánea permite que, atendiendo a la globalidad de los bienes de las diferentes comunidades, la adjudicación “global” proporcional a los haberes o fundada en indivisibilidad inevitable, queda sujeta a AJD y no sujeta al IIVTNU.
b) La tributación de la extinción parcial subjetiva de comunero, admitida a veces por la DGT como auténtica extinción parcial de condominio (consultas DGT V3007-19 y V1969-21). Empero, el criterio de la DGT es variable y, en consecuencia, poco de fiar.

“Ha sido el Tribunal Supremo el que está deshaciendo el entuerto a través de criterios razonables sobre la tributación de estas operaciones, sobre todo en el ITP y AJD”

c) La no tributación por AJD de las operaciones previas y necesarias para la disolución de comunidad (como segregaciones, divisiones, propiedades horizontales), pues, aunque ya desde antiguo el Tribunal Supremo sentó la no sujeción (STS 12 de noviembre de 1998, rec. 9406/1992) y el TEAC lo ha ratificado recientemente (RTEAC 11 de julio de 2019, rec. 1406/2016); lo cierto es que la DGT sigue enrocada en el criterio que debe tributar adicionalmente a la disolución de comunidad.
d) La incidencia de los nuevos “valores de referencia” sobre esta materia. Y es que, aunque es evidente que el régimen de los excesos de adjudicación no ha variado con su entrada en vigor (arts. 27 LISD, 56 y 57 RISD y 7.2.B) y 46 TRITPAJD); sin embargo, la consulta de la DGT V0143-22 establece, sin ningún sustento normativo, una nueva categoría de excesos de adjudicación: los derivados del contraste entre los valores de referencia de los respectivos inmuebles. Y considera que tales desigualdades de adjudicación constituyen donación. Alucinante.
e) La tributación en el IRPF para el titular del defecto de adjudicación como alteración patrimonial cuando estamos ante un exceso de adjudicación declarado compensado onerosamente fundado en indivisibilidad inevitable. Y es que, aunque la doctrina administrativa (TEAC y DGT) es unidireccional en que estamos ante efectiva alteración patrimonial onerosa, la resolución definitiva de la cuestión está ahora mismo pendiente del Tribunal Supremo a la vista del auto del TS de 18 de marzo de 2021 (ROJ 3705/2021).

Conclusión: el principio del fin de una historia interminable
Ha pasado una década desde que esta materia se pervirtió por la DGT, desatando una tormenta fiscal. Ahora se vislumbra el principio del fin, pues todas las cuestiones apuntadas serán resueltas, espero que atendiendo a los criterios civiles y las normas fiscales de aplicación, por el Tribunal Supremo. En él mi confianza.

Palabras clave: Disolución de comunidad, Dirección General de Tributos del Estado, Fiscalidad.
Keywords: Dissolution of a community, Directorate General of Taxation, Taxation.