DERECHO FISCAL

El objetivo de este artículo consiste en analizar la Sentencia del Tribunal Supremo (en adelante, TS), que ha establecido la doctrina de que, existiendo controversia judicial en relación con el justiprecio de una expropiación forzosa, cuando el expropiado fallece entre el momento en que se recurre el justiprecio y el momento en que se dicta la Sentencia, el diferencial debe tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) de los herederos.

Entiende el TS que en este recurso de casación concurren unas circunstancias distintas de las contempladas en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional 4500/2021, de fecha 16 de septiembre de 2021 (recurso número 125/2020), invocada por la parte recurrente. En ese litigio, la finca expropiada era propiedad del causante en la fecha de su fallecimiento, por lo que los causahabientes tributaron en el ISD por el valor real de la misma y, posteriormente, en su propio Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) por la ganancia patrimonial derivada del justiprecio. Sin embargo, en este caso, resulta incontrovertido que la causante ya no tenía la titularidad de las fincas en el momento de su fallecimiento, por lo que no formaron parte de la masa hereditaria.

Antecedentes y objeto del recurso
Doña Amanda interpuso un recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (en adelante, TSJA) contra los acuerdos de 30 de marzo de 2006 del Jurado de Expropiación Forzosa de Ceuta en la determinación del justiprecio de unas fincas expropiadas por la Ciudad Autónoma de Ceuta, que fue estimado por Sentencia de 27 de abril de 2011.
El 26 de noviembre de 2011 se produce el fallecimiento de Doña Amanda, otorgándose el 24 de mayo de 2012 escritura de manifestación y adjudicación de herencia a favor de su hermana Doña Serafina, que es la recurrente en casación. En esta escritura no se incluía el justiprecio, ya que la Abogacía del Estado había recurrido en casación la Sentencia anterior del TSJA. El 16 de julio de 2012, la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) practicó la liquidación del correspondiente ISD, que fue ingresado el día 26 de julio.
El TS, mediante Sentencia de 27 de abril de 2015, desestimó el recurso de la Abogacía del Estado confirmando la Sentencia del TSJA de 27 de abril de 2011, percibiendo la heredera el importe del diferencial del justiprecio.

“El TEAL de Ceuta consideró que las cantidades percibidas constituyen una ganancia patrimonial derivada del incremento de justiprecio que correspondía a la causante”

El 15 de febrero de 2017 la AEAT envió a Doña Serafina una comunicación relativa al abono del recargo de la presentación fuera de plazo de la autoliquidación del ISD por el importe diferencial como consecuencia de la cantidad reconocida en concepto de justiprecio por la Sentencia del TS. La interesada presentó autoliquidación del ISD el 30 de mayo de 2017 y, posteriormente, el 25 de julio presentó una solicitud de rectificación de la misma, alegando la prescripción del derecho de la Administración Tributaria a practicar la liquidación, al haber transcurrido el plazo de 4 años establecido en el artículo 66 de la Ley General Tributaria (LGT), plazo que es necesario fijar desde el día siguiente a aquel en que finalizó el plazo reglamentario para presentar la autoliquidación del impuesto (artículo 67.1 de la LGT).
La solicitud de rectificación fue denegada por resolución del 13 de noviembre de 2017 de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Ceuta de la AEAT, presentando la contribuyente reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Local (TEAL) de Ceuta, que lo desestimó por resolución del día 2 de junio de 2020.
El TEAL de Ceuta consideró que las cantidades percibidas constituyen una ganancia patrimonial derivada del incremento de justiprecio que correspondía a la causante. En cuanto a la causahabiente, estas cantidades constituyen un incremento patrimonial derivado de su condición de heredera que deberían de integrarse en el período impositivo en que se produjo el fallecimiento de su hermana, en virtud de lo establecido en el artículo 14.4 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del IRPF, que establece que: “En el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse”.
Esta resolución del TEAL de Ceuta fue recurrida ante el TSJA, que lo desestimó mediante Sentencia de 21 de abril de 2022, objeto de este recurso de casación ante el TS que, en el auto de Admisión, delimitó el debate casacional a determinar si un aumento del justiprecio, reconocido por sentencia judicial tras el fallecimiento del causante, constituye el hecho imponible del ISD o si se trata de un incremento patrimonial sujeto al IRPF del causahabiente.

Argumentación de las partes
La parte recurrente considera que el incremento del justiprecio constituye un incremento patrimonial de la causante y de sus causahabientes, sujeto al IRPF, que debe integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse. En apoyo de esta tesis argumenta que el TEAL de Ceuta reconoció que resulta de aplicación lo previsto en el artículo 14 de la Ley del IRPF, a pesar de que posteriormente pasó a aplicar la Ley del ISD (Ley 29/1987, de 18 de diciembre) que en su artículo 24.3 regula que: “Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan”, a efectos de sostener que no había transcurrido el plazo de prescripción.
Interpreta la parte recurrente que equiparar el justiprecio con “una condición, término, fideicomiso o cualquier otra limitación”, supone una interpretación extensiva de los motivos tasados de suspensión del devengo del impuesto, contradiciendo la jurisprudencia sobre la proscripción de la analogía prevista en el artículo 14 de la LGT.

“El debate casacional se delimitó a determinar si un aumento del justiprecio, reconocido por sentencia judicial tras el fallecimiento del causante, constituye el hecho imponible del ISD o si se trata de un incremento patrimonial sujeto al IRPF del causahabiente”

Finalmente, entiende que los herederos de la expropiada fallecida adquirieron la finca y que el incremento de justiprecio obtenido con posterioridad al fallecimiento tendrá la correspondiente incidencia futura en las declaraciones del IRPF de la causante y los causahabientes.
En apoyo de esta tesis citan la respuesta de la Dirección General de Tributos a la Consulta Vinculante V1480-17, de 12 de junio de 2017, en relación con una finca en proceso de expropiación en el momento de fallecimiento del causante de la herencia. La respuesta considera que:
“Los herederos heredaron una finca en procedimiento de expropiación, pues en el momento del fallecimiento del causante -y de devengo del ISD- dicha finca formaba parte aún del patrimonio del causante. Posteriormente, finalizado el expediente de expropiación, los herederos recibieron el justiprecio acordado, que entró en sus respectivos patrimonios al tiempo que de ellos salió la finca expropiada. Estas alteraciones patrimoniales ocurrieron con posterioridad a la muerte del causante, por lo que no afectan al ISD, que se devengó con anterioridad, sino que cada heredero deberá declarar su propia alteración patrimonial en la declaración del IRPF”.
También invocan la Sentencia de la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional 4500/2021, de fecha 16 de septiembre de 2021 (recurso número 125/2020) que, en su opinión, resuelve una cuestión sustancialmente idéntica a la presente.
En su escrito de oposición, la Abogacía del Estado solicita la desestimación del recurso, ya que la recurrente no planteó, ni fue objeto de discusión, que en lugar de tributar por el ISD debería haberlo hecho por el IRPF, debatiéndose exclusivamente la posible prescripción del derecho de la Administración a la liquidación del ISD, que la Sentencia recurrida rechazó.

“La parte recurrente considera que el incremento del justiprecio constituye un incremento patrimonial de la causante y de sus causahabientes, sujeto al IRPF, que debe integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse”

También aduce que la cuestión con interés casacional se ha solicitado en términos equívocos, al platear una disyuntiva entre ISD e IRPF inexistente al existir dos hechos imponibles y dos contribuyentes diferentes: la ganancia patrimonial del expropiado, que tributará en el IRPF, y la herencia recibida por el causahabiente, que tributará por el ISD. Considera que no existiría ganancia patrimonial para el expropiado si fallece antes de transmitirse la finca, pues en este caso lo que se hereda es la finca misma y la ganancia patrimonial se producirá en el IRPF del heredero.
Entiende que esta es la situación contemplada tanto en la Sentencia de la Audiencia Nacional 4500/2021 como en la Consulta Vinculante V1480-17. Sin embargo, en este caso la situación es la misma que en el contemplado en la Resolución del TEAR de Extremadura de 11 de septiembre de 2020, en la que se fija el criterio siguiente:
“El importe percibido por la reclamante como consecuencia de una sentencia judicial firme de 2014, en la que se determina un mayor justiprecio y los intereses derivados de una expropiación forzosa sufrida en 2003 por su padre, fallecido en 2007, tributa en el ISD y no como ganancia patrimonial en el IRPF”.

Fundamentos Jurídicos y Fallo de la Sentencia
La Sentencia analizada considera en su Fundamento Jurídico Cuarto que, las dudas sobre el concepto tributario aplicable, el ISD o el IRPF, son evidenciadas por la recurrente por primera vez en el escrito de preparación del recurso de casación. A pesar de esto, la delimitación entre ambos impuestos se realiza ya en la resolución del TEAL de Ceuta y fue debatida ya por los jueces de instancia, como revela la propia existencia de un voto particular en la Sentencia impugnada que defiende que la recurrente debió de tributar por el IRPF, por lo que, al haberse recogido ese aspecto por el auto de Admisión como elemento central de la controversia, la censura que al respecto plantea el Abogado del Estado decae.
Entiende la Sala que resulta incontrovertido que en el momento del fallecimiento de la causante ya no tenía la titularidad de las fincas, ya que de haber sido así, se hubieran incorporado a la masa hereditaria. Por tanto, entiende que a tenor de la consideración de ganancias y pérdidas patrimoniales que el artículo 33.1 de la Ley del IRPF atribuye a las cantidades percibidas con ocasión de una expropiación forzosa, el diferencial de justiprecio debió imputarse al IRPF de la fallecida a través de la correspondiente declaración complementaria. Esta situación es independiente de su tributación en concepto de ISD por parte de la causahabiente, ya que ha percibido estas cantidades con motivo del fallecimiento de su hermana.
En ese sentido, considera correcta la argumentación de la sentencia de instancia en cuanto a la tributación por el ISD de las cantidades percibidas en concepto de diferencial de justiprecio, que, aunque no pudieron ser incorporados a la masa hereditaria en el momento del fallecimiento de la recurrente, formaban parte de ella.

“Existiendo controversia jurisdiccional en torno al justiprecio de una expropiación forzosa, en las circunstancias del caso (…) acaecido el fallecimiento de la expropiada (causante) entre ambos pronunciamientos judiciales, la parte controvertida -diferencial- del justiprecio, percibida por la causahabiente tras la sentencia dictada en casación, debe tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”

En relación con la posible prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria, también considera que acierta la Sentencia al negarla. El artículo 69 del Reglamento del ISD, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, establece que:
“Cuando, en relación a actos o contratos relativos a hechos imponibles gravados por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se promueva litigio o juicio voluntario de testamentaría, se interrumpirán los plazos, establecidos para la presentación de los documentos y declaraciones, empezando a contarse de nuevo desde el día siguiente a aquel en que sea firme la resolución definitiva que ponga término al procedimiento judicial”.
Por tanto, los plazos para la presentación de los documentos y declaraciones quedaron interrumpidos como consecuencia del recurso de casación empezando a computarse de nuevo desde el día siguiente a aquel en que adquirió firmeza la Sentencia.

Fijación de la doctrina jurisprudencial
La Sentencia establece como criterio jurisprudencial interpretativo que: 
“Existiendo controversia jurisdiccional en torno al justiprecio de una expropiación forzosa, en las circunstancias del caso –a saber, justiprecio fijado por una sentencia dictada en única instancia frente a la que interpone un recurso de casación por la Administración, desestimado por el Tribunal Supremo- acaecido el fallecimiento de la expropiada (causante) entre ambos pronunciamientos judiciales, la parte controvertida -diferencial- del justiprecio, percibida por la causahabiente tras la sentencia dictada en casación, debe tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”.

Palabras clave: Diferencial de justiprecio, ISD, IRPF.
Keywords: Difference in appraisal, Inheritance and Donation Tax, Personal Income Tax.