DERECHO FISCAL

La Administración tributaria, como era de esperar, ha incorporado de manera progresiva las nuevas tecnologías con el objetivo de optimizar su operativa y mejorar la relación con los ciudadanos. Entre sus principales metas destacan el perfeccionamiento de los sistemas de comunicación e información, la cooperación entre diferentes administraciones, tanto a nivel interno como internacional, la simplificación del cumplimiento de las obligaciones fiscales, el refuerzo en la lucha contra el fraude, y la aceleración en la resolución de disputas entre la Administración y los contribuyentes.

Este contexto digital ha supuesto un cambio significativo en la forma de interactuar con la Administración tributaria, desplazando en gran medida los canales tradicionales basados en el uso del papel, y dando paso a un entorno dominado por la tecnología de la información. Aunque estas herramientas ofrecen indudables ventajas en términos de rapidez y eficacia, no pueden, en ningún caso, socavar los derechos y garantías que el sistema jurídico-tributario otorga a los ciudadanos en los procedimientos de aplicación de los tributos.
A partir de este marco, nos enfocaremos en algunos de los desafíos y problemáticas más relevantes que surgen en el ámbito de las notificaciones tributarias, cuya correcta ejecución es crucial para proteger principios constitucionales como la seguridad jurídica y la tutela judicial efectiva, independientemente de si estas notificaciones se realizan por medios tradicionales o electrónicos. En particular, analizaremos las notificaciones electrónicas, que en algunos casos se han convertido en la única vía de comunicación obligatoria, lo que ha generado una creciente litigiosidad y complicaciones para los administrados.

"Las notificaciones electrónicas, que en algunos casos se han convertido en la única vía de comunicación obligatoria, lo que ha generado una creciente litigiosidad y complicaciones para los administrados”

Obligaciones de los contribuyentes
Desde la promulgación de la Ley 30/1992, que permitió el uso de medios telemáticos en la Administración pública, la obligatoriedad de las notificaciones electrónicas ha ido en aumento, siendo consolidada por la Ley 39/2015 del Procedimiento Administrativo Común (LPACAP). Este marco normativo impone la obligación de utilizar notificaciones electrónicas a personas jurídicas, entidades sin personalidad jurídica y grandes contribuyentes como los inscritos en el Registro de Grandes Empresas o en el régimen de devolución mensual del IVA (REDEME), entre otros.
Sin embargo, la obligatoriedad de este sistema ha generado diversos problemas. Uno de los más recurrentes es la delimitación de los sujetos obligados a recibir notificaciones electrónicas. Muchas entidades, especialmente las pequeñas empresas o las que han cesado su actividad, no cuentan con los recursos adecuados para gestionar este tipo de comunicaciones. A pesar de estar inactivas, estas empresas continúan recibiendo notificaciones electrónicas, lo que les puede provocar situaciones de indefensión, como lo ha señalado el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en diversas resoluciones, entre las cuales podemos citar la Resolución de 2 de noviembre de 2017.
Por otro lado, la falta de adaptación de las normas tradicionales a la realidad digital ha revelado importantes vacíos. Aunque la Ley General Tributaria y la LPACAP reconocen el derecho de los contribuyentes a recibir asistencia en el uso de medios telemáticos, en la práctica este derecho no siempre se materializa de manera efectiva. Esto es especialmente problemático para entidades que no disponen de los conocimientos o medios tecnológicos suficientes para gestionar las notificaciones electrónicas, como subraya la consulta vinculante V0668/2013 de la Dirección General de Tributos (DGT).

“La falta de adaptación de las normas tradicionales a la realidad digital ha revelado importantes vacíos. Aunque la Ley General Tributaria y la LPACAP reconocen el derecho de los contribuyentes a recibir asistencia en el uso de medios telemáticos, en la práctica este derecho no siempre se materializa de manera efectiva”

Fallos técnicos y acceso a las notificaciones
Otro de los grandes desafíos del sistema de notificaciones electrónicas son los fallos técnicos que pueden afectar tanto a la emisión como a la recepción de las notificaciones. En algunas ocasiones, los contribuyentes no llegan a tener conocimiento efectivo de la existencia de una notificación, lo que les impide ejercer su derecho de defensa dentro de los plazos legales. Estas situaciones pueden derivar en sanciones o en la pérdida de derechos procesales, lo que vulnera el principio de tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 24 de la Constitución.
En este punto, es preciso señalar que la normativa considera válidas las notificaciones electrónicas cuando estas han sido puestas a disposición del contribuyente, independientemente de que este las haya leído o no. Pese a ello, resulta evidente que aquellas situaciones en las que los fallos técnicos o la falta de acceso efectivo a los sistemas de notificación han perjudicado a los contribuyentes, deben ser meticulosamente analizadas en la medida en que debe reconocerse la importancia de que las notificaciones cumplan su función principal: garantizar el conocimiento efectivo del acto administrativo.
Tanto el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en su Resolución de 30 de octubre de 2018, como la Audiencia Nacional, en su Sentencia de 6 de julio de 2021, han aclarado que las dificultades técnicas que permiten esta ampliación de plazos deben provenir del sistema electrónico de la Administración, y no de deficiencias particulares del destinatario de las notificaciones, como una avería en su equipo informático o en su dispositivo de autenticación.
Por otro lado, la jurisprudencia también ha determinado que la simple alegación de un fallo del sistema de la Administración no garantiza la ampliación del plazo. El Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, en su Sentencia de 30 de octubre de 2018, concluye que la mayor parte de las incidencias técnicas se deben a errores en el equipo del ciudadano y no son consideradas causas válidas para la extensión del plazo. Sin embargo, en los casos en los que se ha demostrado un fallo administrativo, como en el caso en cuestión, el tribunal aplicó los principios de buena administración, confianza legítima y "pro actione", estimando las pretensiones del recurrente al no poder la Administración beneficiarse de su propio incumplimiento.

“Los fallos técnicos que pueden afectar tanto a la emisión como a la recepción de las notificaciones pueden derivar en sanciones o en la pérdida de derechos procesales, lo que vulnera el principio de tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 24 de la Constitución”

Estos criterios fueron también reafirmados por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 5 de julio de 2016, en la que desestimó la alegación de un error en el servidor de la Administración pública al no considerarse suficientemente acreditado con pruebas como "pantallazos".
Situaciones como estas ponen en tela de juicio la protección de los derechos del contribuyente en el marco de las notificaciones electrónicas, debiendo abogarse porque las incidencias técnicas sean imputables al sistema de la Administración y no a las deficiencias tecnológicas del destinatario. Además, cuando la Administración no puede garantizar el correcto funcionamiento de sus sistemas, no debe beneficiarse de sus propios incumplimientos, aplicándose los principios de confianza legítima y "pro actione", en defensa de los derechos del administrado.
Así, cuando un fallo técnico del sistema administrativo impide al contribuyente el acceso o el cumplimiento de sus obligaciones, este no debería verse perjudicado, y los plazos deben ser ampliados o recalculados. Es más, en casos donde la Administración no haya ofrecido medios alternativos efectivos para la notificación, el contribuyente tiene fundamentos sólidos para defender la invalidez de la actuación administrativa.

Notificaciones electrónicas versus notificaciones tradicionales
Sin embargo, en determinados procedimientos, la Administración tributaria sigue optando por realizar notificaciones tradicionales –en papel– lo que genera inseguridad jurídica para los contribuyentes obligados a recibir notificaciones electrónicas. Según el artículo 110 de la Ley General Tributaria, la Administración puede notificar por medios tradicionales cuando se considere necesario por razones de celeridad o cuando no se disponga de los medios electrónicos adecuados. Sin embargo, esta práctica ha sido objeto de críticas, a las que no podemos sino unirnos, ya que puede generar indefensión para los sujetos obligados a recibir notificaciones electrónicas, que pueden desconocer la recepción de comunicaciones en papel.

“La coexistencia de ambos sistemas ha dado lugar a un considerable volumen de litigiosidad, especialmente en aquellos casos en que las notificaciones tradicionales se han llevado a cabo sin una justificación clara”

La coexistencia de ambos sistemas ha dado lugar a un considerable volumen de litigiosidad, especialmente en aquellos casos en que las notificaciones tradicionales se han llevado a cabo sin una justificación clara. En este sentido, nuestros tribunales han venido insistiendo en la necesidad de que la Administración garantice la coherencia y previsibilidad en el uso de las notificaciones electrónicas para evitar confusión y posibles perjuicios a los contribuyentes.
Asimismo, el Real Decreto 203/2021 refuerza la obligación de realizar notificaciones electrónicas en procedimientos iniciados de oficio, permitiendo excepciones únicamente en casos donde no se disponga de los datos necesarios para su práctica electrónica. En este sentido, las notificaciones en papel deberían ser la excepción y no la norma.

Problemáticas derivadas de la falta de aviso previo
Una de las mayores fuentes de controversia en materia de notificaciones electrónicas es la falta de aviso previo al contribuyente sobre la puesta a disposición de una notificación en su Dirección Electrónica Habilitada Única (DEHú). El artículo 43.1 de la LPACAP y el artículo 41.6 de la misma ley disponen que la falta de aviso no afecta a la validez de la notificación. Sin embargo, la jurisprudencia ha interpretado esta cuestión de manera diversa.
Por un lado, el Tribunal Constitucional, Cuestión de inconstitucionalidad núm. 3323-2017, consideró que la omisión del aviso no vulneraba el derecho a la tutela judicial efectiva, al entender que los contribuyentes tienen la obligación de revisar regularmente sus sistemas electrónicos. No obstante, otras resoluciones judiciales, como la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 15 de junio de 2018, han considerado que la falta de aviso previo puede generar expectativas legítimas en el contribuyente, afectando negativamente su derecho a la defensa.
Como podemos observar, las interpretaciones judiciales han oscilado entre un enfoque formalista y otro más garantista. Mientras que algunos tribunales consideran que el contribuyente debe ser diligente en la revisión de su buzón electrónico, otros sostienen que la falta de aviso puede generar indefensión, especialmente cuando la Administración ha generado una expectativa de comunicación previa mediante avisos en actuaciones anteriores.

“Una de las mayores fuentes de controversia en materia de notificaciones electrónicas es la falta de aviso previo al contribuyente sobre la puesta a disposición”

Uno de los problemas que afrontan los contribuyentes en la implementación de las notificaciones electrónicas radica en la situación de aquellos que, sin poseer domicilio fiscal en un determinado territorio, reciben notificaciones electrónicas emitidas por administraciones locales o forales. Este escenario genera una problemática particular, al imponer obligaciones de relación electrónica a contribuyentes cuya vinculación territorial con la Administración emisora es cuestionable, lo que puede derivar en la vulneración de derechos procedimentales y de defensa. Esta situación ha sido objeto de análisis en diversas resoluciones judiciales, si bien nuevamente nos encontramos con resoluciones dispares sobre esta cuestión. En la sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 12 de enero de 2021 (resolución 6/2021), se establece que la Hacienda Foral de Gipuzkoa no puede notificar electrónicamente a contribuyentes que no están obligados a relacionarse por medios electrónicos con dicha administración, al no estar domiciliados en ese territorio, debiendo haberse llevado la comunicación por medios tradicionales. No obstante, en su sentencia de 13 de mayo de 2024, este mismo Tribunal se pronuncia en sentido contrario, al considerar que, tratándose de una persona jurídica, la sociedad debe recibir las notificaciones a través de los medios electrónicos establecidos reglamentariamente y con independencia de tratarse de una notificación realizada a un contribuyente estatal desde la hacienda Foral.
Este tipo de pronunciamientos judiciales subrayan la importancia de que las administraciones fiscales locales y forales actúen con diligencia en la notificación de actos administrativos, particularmente cuando se dirigen a contribuyentes fuera de su jurisdicción territorial, a fin de evitar que el desconocimiento de las comunicaciones electrónicas prive al contribuyente de su derecho a la defensa, lo que lleva a la invalidez de los procedimientos.

Contenido del aviso de notificación
Finalmente, otro aspecto problemático es el contenido del aviso de notificación electrónica. Aunque la normativa permite que el aviso sea genérico, algunos tribunales han considerado que este debe proporcionar información suficiente para que el contribuyente pueda identificar el acto notificado. Por ejemplo, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en su Sentencia de 29 de septiembre de 2016, declaró nula una notificación cuya comunicación no ofrecía información clara sobre el contenido del acto administrativo.
Por su parte, el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 21 de julio de 2020, sostuvo que la Administración no está obligada a proporcionar detalles específicos del contenido del acto en el aviso, siempre y cuando el contribuyente tenga los medios para acceder a la notificación completa. Sin embargo, las sentencias que exigen mayor detalle en los avisos responden a una preocupación por garantizar que los contribuyentes puedan ejercer sus derechos sin verse afectados por una falta de información precisa.

El sistema sigue presentando importantes desafíos que pueden afectar los derechos de los contribuyentes. La falta de recursos tecnológicos, los fallos técnicos, la falta de aviso previo y la coexistencia de notificaciones electrónicas y tradicionales han generado una creciente litigiosidad”

A modo de conclusión
A pesar de los avances en la digitalización de las notificaciones tributarias, el sistema sigue presentando importantes desafíos que pueden afectar los derechos de los contribuyentes. La falta de recursos tecnológicos, los fallos técnicos, la falta de aviso previo y la coexistencia de notificaciones electrónicas y tradicionales han generado una creciente litigiosidad. Para garantizar que el sistema de notificaciones electrónicas cumpla su propósito sin comprometer la seguridad jurídica y la tutela judicial efectiva, es necesario que la normativa sea ajustada y que la Administración ofrezca un mayor apoyo a los contribuyentes, especialmente a aquellos con menos recursos tecnológicos.
La jurisprudencia ha jugado un papel clave en la clarificación de muchas de estas cuestiones, pero persisten problemas prácticos que requieren una mayor atención. La implementación de medidas que faciliten el acceso a las notificaciones electrónicas, así como una mayor coherencia en su uso, será fundamental para consolidar un sistema que proteja los derechos de los contribuyentes en un entorno digital en constante evolución.

Palabras clave: Notificaciones electrónicas, Seguridad jurídica, Fallos técnicos, DEHú (Dirección Electrónica Habilitada Única).
Keywords: Electronic notifications, Legal security, Technical failures.