DERECHO FISCAL

La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 30 de mayo de 2024, relativa al asunto DISA (C-743/22), ha determinado que la normativa española que autorizaba a las Comunidades Autónomas a establecer tipos del Impuesto sobre Hidrocarburos diferenciados para un mismo producto y un mismo uso en función del territorio en que se consuma el producto, contraviene la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos.

La normativa española permitía a cada Comunidad Autónoma fijar un tipo autonómico del Impuesto especial sobre hidrocarburos, que venía a añadirse al impuesto estatal, uniforme en todo el territorio nacional. Por tanto, había un gravamen nacional y un gravamen autonómico adicional, cuyo tipo era fijado por cada Comunidad Autónoma para los hidrocarburos consumidos en su territorio.
Sin embargo, la Directiva 2003/96/CE tiene por objeto el establecimiento de un régimen de imposición armonizado de los productos energéticos y de la electricidad, asunto Hauptzollamt B [STJUE de 9 de septiembre de 2021 (C-100/20, ECLI:EU:C:2021:716), apartado 29].
La Directiva 2003/96/CE en sus artículos 5, 7 y 15 a 19 reconoce a los Estados miembros un conjunto de facultades para establecer tipos impositivos diferenciados y exenciones y reducciones de los impuestos especiales, facultades que forman parte integrante del régimen de imposición armonizado establecido en la Directiva citada, asunto Hauptzollamt B [STJUE de 9 de septiembre de 2021 (C-100/20, ECLI:EU:C:2021:716), apartado 30]. El legislador de la Unión ha dejado un margen de apreciación a los Estados miembros en el ámbito de los impuestos especiales, de conformidad con los considerandos 9 y 11 de dicha Directiva, asunto Autoservizi Giordano [STJUE de 30 de enero de 2020 (C-513/18, ECLI:EU:C:2019:726), apartados 26 y 28].

“El artículo 5 de la Directiva 2003/96/CE sólo autoriza a los Estados miembros a establecer tipos impositivos diferenciados en los casos señalados específicamente en dicho precepto y a condición de que se respeten los niveles mínimos de imposición y el Derecho Comunitario”

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) parte de que el artículo 5 de la Directiva 2003/96 establece que, siempre que se cumplan los niveles mínimos de imposición prescritos en esa Directiva y sean compatibles con el Derecho de la Unión, los Estados miembros podrán aplicar tipos impositivos diferenciados, bajo control fiscal, en cuatro supuestos:
a) Cuando los tipos impositivos diferenciados estén directamente vinculados a la calidad del producto.
b) Cuando los tipos impositivos diferenciados dependan de los niveles cuantitativos de consumo de electricidad y de productos energéticos utilizados para calefacción.
c) Para los siguientes usos: el transporte público local de viajeros (incluido el taxi), la recogida de residuos, las fuerzas armadas y la Administración Pública, las personas minusválidas y las ambulancias.
d) La utilización entre profesional y no profesional de los productos energéticos y de la electricidad contemplados en los artículos 9 y 10 de dicha Directiva.
Por tanto, el artículo 5 de la Directiva 2003/96/CE no prevé la posibilidad de que un Estado miembro fije tipos del impuesto especial para un mismo producto y un mismo uso diferenciados según las Comunidades Autónomas (regiones de un Estado miembro) en las que se consuma el producto, en contra de lo establecido en la normativa española. En efecto, el artículo 5 de la Directiva 2003/96/CE señala la posibilidad de que los Estado apliquen los tipos diferenciados “en los siguientes casos”, es decir, nos hallamos ante una lista exhaustiva que solamente admite los cuatro supuestos indicados, asunto ROZ-ŚWIT [STJUE de 2 de junio de 2016 (C 418/14, EU:C:2016:400), apartado 29]. Por tanto, el TJUE concluye en que la voluntad del legislador es delimitar estrictamente la posibilidad de que se establezcan tipos diferenciados para un mismo producto y el citado artículo 5 solo autoriza a los Estados miembros a establecer tipos impositivos diferenciados en los casos señalados específicamente en dicho precepto y a condición de que se respeten los niveles mínimos de imposición y el Derecho Comunitario, asunto Tüke Busz [STJUE de 16 de noviembre de 2023 (C 391/22, EU:C:2023:892), apartados 46 y 47].

“El Tribunal Supremo ha declarado que el Derecho de la Unión Europea se opone al tipo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos y que los obligados tributarios a quienes se les hubiera repercutido dicho tributo tienen derecho a la devolución de las cantidades que, por tal concepto, hubieran soportado indebidamente”

En definitiva, como expone el considerando 15 de esta Directiva 2003/96/CE, “debe existir la posibilidad de diferenciar para un mismo producto el nivel nacional de imposición en determinadas circunstancias o condiciones estables, respetando los niveles mínimos comunitarios de imposición y las normas del mercado interior y de competencia”, supuesto enumerados en el citado artículo 5 de dicha Directiva, lo que resulta concorde con la estructura general de la Directiva 2003/96/CE de habilitar tipos impositivos diferenciados en los casos habilitados. En efecto, el artículo 5 de la Directiva 2003/96/CE forma parte de un conjunto de disposiciones de la propia Directiva que autorizan a los Estados miembros, en determinados supuestos, a aplicar tipos impositivos diferenciados, exenciones y reducciones, en particular, en los artículos 6, 7 y 15 a 19 de la indicada Directiva, asuntos Hauptzollamt B y Autoservizi Giordano, antes citados.
De acuerdo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, recientemente el Tribunal Supremo ha declarado, en su sentencia 1470/2024, de 20 de septiembre, que el Derecho de la Unión Europea se opone al tipo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos y que los obligados tributarios a quienes se les hubiera repercutido dicho tributo tienen derecho a la devolución de las cantidades que, por tal concepto, hubieran soportado indebidamente.
En segundo lugar, el Tribunal Supremo ha reconocido la legitimación a los obligados tributarios repercutidos para solicitar a la Administración la devolución de los ingresos indebidos, derivados de un tributo contrario al Derecho de la Unión, a través de la rectificación de las correspondientes autoliquidaciones, en la sentencia 1502/2024, de 25 de septiembre. Además, el alto tribunal ha aclarado, en la sentencia 1524/2024, de 30 de septiembre, que la obligación de devolución corresponde a la Comunidad Autónoma en que se ingresaron las cuotas ilegales, aunque no fuera la destinataria final de esos importes, sin perjuicio de los ajustes internos entre Estado y Comunidades autónomas.

“Solamente pueden pedir la devolución los que hubieran soportado la repercusión del gravamen legalmente, no los consumidores finales, que no están legitimados para pedir la devolución”

Es decir, solamente pueden pedir la devolución los que hubieran soportado la repercusión del gravamen legalmente, no los consumidores finales, que no están legitimados para pedir la devolución.
En efecto, sobre la base de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el Tribunal Supremo considera que la traslación directa del importe del tributo, vía precio, efectuada por el obligado tributario que soportó la repercusión, sobre el comprador o adquirente del producto, constituye la única excepción al derecho a obtener la devolución, respecto del importe trasladado, siempre que se hubieran neutralizado los efectos económicos del tributo respecto al obligado tributario. No obstante, esta traslación vía precio a los adquirentes finales de los carburantes, no otorga a estos la posibilidad de solicitar a la Hacienda Pública la porción correspondiente al impuesto ilegal, ya que, según ha declarado el Tribunal Supremo en la sentencia 1502/2024, de 25 de septiembre, esta traslación vía precio no es una repercusión impuesta como consecuencia de una facultad legalmente reconocida al proveedor y, además, existen otras vías distintas para dirigir una reclamación al proveedor para recuperar lo abonado en tal concepto o, en su caso, al Estado por la aplicación de una ley contraria al Derecho de la Unión Europea.
No obstante, el Tribunal Supremo matiza que la prueba de que dicha traslación directa no ha tenido lugar, no corresponde al obligado tributario que soportó la repercusión, sin que la Administración pueda rechazar la devolución, argumentando que el repercutido no ha acreditado la ausencia de su traslado económico a los clientes.
En definitiva, solamente podrán pedir la devolución tributaria los empresarios que hayan soportado la repercusión directa del gravamen en factura, por lo que el resto de los empresarios, adquirentes finales de los carburantes que hayan pagado el tributo, vía precio solamente, efectuada por el obligado tributario que soportó la repercusión, no tienen derecho a solicitar la devolución de lo indebidamente pagado de acuerdo con la normativa tributaria.

“Solamente podrán pedir la devolución tributaria los empresarios que hayan soportado la repercusión directa del gravamen en factura”

Estos empresarios, adquirentes finales de los carburantes que han pagado el tramo autonómico del impuesto con el pago del precio del producto, podrán obtener la devolución de lo pagado indebidamente mediante la interposición de una reclamación civil por enriquecimiento injusto contra su suministrador y que le ha vendido el combustible con el gravamen autonómico, o bien a través de la exigencia de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador, por infracción de la normativa europea. Una responsabilidad patrimonial que solamente es aplicable cuando el empresario haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la infracción del Derecho de la Unión Europea posteriormente declarada.
Por último, los particulares, consumidores finales y que han abonado el tramo autonómico del impuesto sobre hidrocarburos vía precio, no podrán en la práctica obtener una indemnización por la aplicación de la indicada legislación contraria al Derecho de la Unión Europea, dado que no han impugnado previamente aquella repercusión vía precio, mientras que tampoco es viable una reclamación civil por enriquecimiento injusto contra su vendedor debido a que no dispondrán de los justificantes correspondientes del pago, al mismo tiempo que será difícil demostrar que el vendedor se ha enriquecido injustamente, cuando lo normal es que este vendedor, la gasolinera, no haya podido solicitar la devolución tributaria, consecuencia de que no ha soportado la repercusión directa del gravamen en factura al ser otro intermediario.

Palabras clave: Tipo impositivo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos, Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, Derecho a la devolución.
Keywords: Autonomous Community rate of the Tax on Hydrocarbons, Council Directive 2003/96/EC, 27 of October 2003, Right to refund.