DERECHO FISCAL

Aunque el tema del arrendamiento de inmuebles siempre está a la orden del día en nuestro país, su interés se ha incrementado debido al aumento de precios de compra y de los alquileres, provocando una proliferación de distintos negocios relacionados directa o indirectamente con este bien. Aquí trataremos una de las modalidades de alquiler, el alquiler con opción a compra, en concreto, cuándo está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, el “IVA”).

El contrato de arrendamiento con opción de compra es una figura cada vez más utilizada en el mercado inmobiliario español. Su atractivo radica en la posibilidad de que el arrendatario, tras un periodo de alquiler, adquiera la propiedad del bien, usualmente descontando las rentas pagadas del precio final. No obstante, este tipo de operación plantea importantes cuestiones en materia fiscal, especialmente cuando se pacta que las rentas abonadas se imputen como entregas a cuenta del precio de compra.
En este artículo analizaremos el tratamiento fiscal de estas operaciones, centrándonos en el cambio de naturaleza de las rentas cuando se ejerce la opción de compra y su repercusión en el IVA, en virtud de la normativa del referido Impuesto y la doctrina administrativa vigente, sin dejar de lado los efectos que produce este tipo de negocio en los impuestos directos.

La clasificación del negocio jurídico a efectos de IVA
La primera pregunta que debemos hacernos es ¿qué naturaleza tiene este negocio jurídico?, ¿se trata de dos negocios jurídicos diferenciados o de uno solo?
La respuesta, como en muchas ocasiones, es depende. En principio, el arrendamiento con opción de compra se configura como un contrato mixto, en el que se distinguen dos fases claramente diferenciadas, las cuales serán desarrolladas por separado en los siguientes apartados.
Primero, fase de arrendamiento. Durante esta etapa, el contrato opera bajo las normas generales del arrendamiento y, por tanto, las rentas satisfechas están sujetas a tributación por el IVA si el arrendador es un empresario o profesional. En esta fase, la operación de arrendamiento se considera una prestación de servicios según el artículo 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, la “LIVA”), por cuanto la concesión de dicha opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el bien inmueble objeto de la opción.

“El arrendamiento con opción de compra se configura como un contrato mixto en el que se distinguen dos fases claramente diferenciadas”

Segundo, fase de ejercicio de la opción de compra. En este punto, surge un cambio en la clasificación jurídica y fiscal de la operación que pasa a considerarse una entrega de bienes desde el momento que el arrendatario se compromete a ejercitar dicha opción, de conformidad con el artículo 8. Dos. 5º de la LIVA.
En definitiva, a efectos de IVA, mientras no se ejercite la opción de compra ni exista compromiso en firme de ejercitar la misma por el arrendatario, el arrendamiento con opción de compra tendrá la calificación de prestación de servicios.

La primera fase, el arrendamiento
Por un lado, un alquiler está sujeto y no exento del IVA cuando el objeto del arrendamiento es un inmueble destinado a uso de local, puesto que cuando su uso es el de vivienda se encuentra sujeto pero exento de IVA (ver el art. 20. Uno. 23. B. de la LIVA), lo que provoca que el alquiler esté sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (en adelante, el “TPO”); otra cosa será la regulación autonómica de este TPO. Algo similar sucede cuando el objeto del arrendamiento es un terreno rústico o un solar (ver art. 20. Uno. 23º. a. de la LIVA).
Es decir, a grandes rasgos, sólo se encontrará sujeto y no exento de IVA el arrendamiento de inmuebles con naturaleza de local tributando al tipo impositivo general del 21%.
Por otro lado, la opción de compra es, como su propio nombre indica, una opción que puede ejercerse o no al final del arrendamiento.
Si esta opción no se ejerce al final de la vida del contrato, los efectos fiscales están claros. La contraprestación por el arrendamiento del local en sede del arrendador habrá supuesto unas rentas que deberán tributar en el correspondiente impuesto directo puesto que han supuesto unos ingresos.

“La base imponible de una compraventa debe corresponderse al precio final efectivo”

En el supuesto de que el arrendador haya sido una persona física, deberá tributar en el Impuesto de la Renta de Personas Físicas (en adelante, el “IRPF”) en la base imponible general por tratarse de rendimientos de capital inmobiliario o en la base imponible del ahorro si están asociados a una actividad económica (1) (ver los arts. 22.1 y 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en adelante, la “LIRPF”).
En el caso de que el arrendador haya sido una sociedad deberá tributar por el Impuesto sobre Sociedades (en adelante, el “IS”). En concreto, las rentas supondrán unos ingresos en concepto de arrendamiento operativo y deberán seguir computándose como tal hasta el momento en el que se ejerza la opción de compra, la cual deberá contabilizarse como una operación independiente.

La segunda fase, el ejercicio de opción de compra y la problemática de la base imponible del IVA
En el caso de que la opción de compra sí se ejerza el tratamiento fiscal cambia.
En un arrendamiento con opción de compra respecto del IVA, suceden dos negocios jurídicos diferenciados. El primero, un arrendamiento del cual ya hemos determinado su tributación en el punto anterior y, el segundo, una compraventa condicionada al ejercicio de la opción, esto es, condicionada a ejercer la opción de compra.
En el momento en que el arrendatario ejerce la opción de compra, las cantidades abonadas como rentas dejan de tener naturaleza de contraprestación por un servicio, el arrendamiento, y pasan a considerarse entregas a cuenta del precio de la compraventa, siempre que esto se haya pactado así en el contrato.
Si la contraprestación previamente abonada en concepto de alquiler es parte del precio de la compra del bien inmueble, la siguiente pregunta que nos planteamos es si estas contraprestaciones anteriores son también parte de la base imponible del IVA en cuanto al negocio jurídico de la compraventa se refiere.
Según la normativa del IVA, en concreto, el artículo de la 78 LIVA, la base imponible de una compraventa debe corresponderse al precio final efectivo satisfecho por el comprador. Esto incluye las rentas abonadas en el momento en el que se ejerce la opción de compra, pero también las cantidades abonadas previamente en concepto de arrendamiento del bien inmueble previamente antes de ejercer esta opción puesto que son “entregas a cuenta del precio de la compraventa”.
El principal problema surge porque el IVA correspondiente a la contraprestación por el arrendamiento ya fue abonado mes a mes. En cambio, esa contraprestación ahora es parte de la base imponible del precio de la compraventa del inmueble, operación que también está sujeta al IVA (exceptuando en los casos que hemos mencionado al principio de este artículo). Es decir, puede surgir un problema de doble tributación al estar gravando en dos momentos distintos el mismo hecho, el precio de la compraventa.

“Puede surgir un problema de doble tributación al estar gravando en dos momentos distintos el mismo hecho, el precio de la compraventa”

La doble tributación se da cuando las rentas abonadas en un momento anterior ya fueron gravadas por un impuesto y, en el momento actual, esas rentas vuelven a ser parte de la base imponible del mismo impuesto por el que ya fueron gravadas. En el caso que planteamos en este artículo, durante el arrendamiento han sido gravadas por el IVA las cantidades monetarias abonadas en concepto de arrendamiento del bien inmueble como prestación de servicios y, posteriormente, al ejercerse la opción de compra, esas mismas cantidades se incluyen en la base imponible del IVA al considerarse entregas a cuenta del precio de la compraventa.
En estos casos, se pueden dar dos situaciones diferenciadas. Primera situación, en la que tanto el arrendador-vendedor como el arrendatario-comprador son sujetos pasivos del IVA con derecho a deducción. En principio, no hay impacto económico pues las cuotas de IVA soportado pueden ser deducidas.
Segunda situación, cuando el arrendador-vendedor es sujeto pasivo del IVA con derecho a la deducción del IVA soportado pero el arrendatario-comprador no puede deducirse el IVA soportado, por la razón que fuere. Es en esta segunda situación donde puede producirse la doble tributación, habiendo dos posibilidades para corregir la misma. La primera opción consiste en emitir una factura rectificativa para ajustar la base imponible de la compraventa y así evitar la doble tributación. Mientras que en la segunda opción, al considerarse pagos anticipados las contraprestaciones satisfechas en el momento del alquiler, estos deben ser descontados de la base imponible del IVA correspondiente a la compraventa del bien inmueble.
Todo parece indicar que la segunda opción sería la más correcta puesto que si aceptamos que estos pagos han sido parte del precio final de la compraventa sin haber sucedido la misma, esto es la puesta a disposición del bien al tratarse la compraventa de una entrega de bienes (ver el art. 75.Uno.1º de la LIVA), parece coherente determinar que se trata de una especie de “pagos anticipados” y, como tal, al haberse ya satisfecho el IVA mes a mes por el concepto de arrendamiento, el mismo debe ser descontado de la base imponible en el momento de ejercer la opción de compraventa como si de un descuento se tratase, según los artículos 78. Tres. 2º y 80. Uno. 2º ambos de la LIVA.
Hay que tener en cuenta que si estos pagos “anticipados” no se hubieran producido la contraprestación por la compraventa del bien inmueble habría sido mayor, de tal forma que se realiza un “descuento” en el momento de ejercer ese derecho de opción al minorar el precio final de la compraventa.
De la misma opinión es la Administración como ha reflejado en las contestaciones a las Consultas Vinculantes 1222-24 de fecha 18 de mayo de 2024 y 2919-19 de fecha 22 de octubre de 2019, entre otras.

Momento en el que se considera ejercida la opción de compra
Otra cuestión a tener en cuenta es cuándo se considera que se ha dado la condición o, dicho de otro modo, desde cuando se considera que el arrendatario ha ejercido la opción de compra y, por tanto, se incluye las rentas en concepto de arrendamiento en la base imponible correspondiente a la compraventa del bien inmueble.
Según el artículo 8. Dos. 5º de la LIVA, esto sucede desde el momento en el que el arrendatario se compromete a ejercitar dicha opción de compra. Es decir, no desde que le es entregado el bien inmueble sino desde que afirma que va a ejercer su derecho de compra. Es desde entonces, y no desde otro momento, que la contraprestación que satisface el arrendatario-comprador al arrendador-vendedor es en concepto de precio de compraventa del bien inmueble y no de arrendamiento. Esto concuerda y es coherente con la interpretación anterior realizada en relación con la naturaleza de los pagos en concepto de alquiler como pagos anticipados del precio de la compraventa.

“Al considerarse pagos anticipados las contraprestaciones satisfechas en el momento del alquiler, estos deben ser descontados de la base imponible del IVA correspondiente a la compraventa del bien inmueble”

En conclusión, una vez que el arrendatario manifiesta su intención de adquirir el bien inmueble, los pagos anteriores y siguientes a esta manifestación se consideran pagos anticipados del precio de compraventa debido a que aún no se ha puesto a disposición del arrendatario-comprador el bien en cuestión al ser el negocio jurídico una entrega de bienes, esto es, la compraventa del bien inmueble.

La segunda fase, el ejercicio de la opción de compra en sede del arrendador-vendedor
El ejercicio de la opción de compra por parte del arrendatario-comprador produce efectos en sede del arrendador-vendedor en cuanto a los impuestos directos puesto que supone una alteración patrimonial. En concreto, este hecho da lugar a dos alteraciones patrimoniales diferenciadas.
Cuando el arrendador-vendedor es una persona física estaría sujeto a IRPF.
Primero, en el momento de la concesión del derecho de opción de compra, esto es, el derecho de celebrar un contrato de compraventa en un determinado tiempo y unilateralmente, se transmite un derecho patrimonial lo que produce una ganancia patrimonial que tributará en la base imponible del ahorro, imputándose la ganancia en el periodo impositivo en el que se formalice el derecho de opción. Así es determinado por el Tribunal Supremo en su Sentencia 803/2022 de fecha 21 de junio de 2022, sustanciado bajo el recurso 7121/2020.
Segundo, la transmisión del bien inmueble supondrá una ganancia o pérdida patrimonial por la diferencia entre el valor de transmisión menos el valor de adquisición según lo contenido en los artículos 33 al 39 de la LIRPF, que deberá tributar en la base imponible del ahorro por suponer una alteración patrimonial según los artículos 48 y 49 de la LIRPF. En cuanto a las cantidades correspondientes a la contraprestación satisfecha por el arrendamiento, todo parece indicar que deben descontarse del valor de transmisión puesto que las mismas ya han tributado por el concepto de rendimientos de capital inmobiliario. De esta forma, al igual que sucede con la tributación indirecta, se evita la doble tributación. Esta opinión también es compartida por la Administración como refleja en la Resolución del TEAC 4144/2010 de fecha 26 abril de 2012 y en sus contestaciones a las Consultas Vinculantes 971-2019 de fecha 7 mayo de 2019 y 3322-2020 de 6 noviembre de 2020, entre otras. La ganancia será imputable en el periodo impositivo en el que se ejercite la opción de compra por el adquirente en virtud del artículo 14.1 de la LIRPF.

“La opción de compra se considera ejercida desde el momento en el que el arrendatario se compromete a ejercitarla”

En el caso de que el arrendador-vendedor sea una persona jurídica sujeta al IS, en el momento en el que se ejerce la opción de compra se deducen también las rentas abonadas durante la vigencia del contrato de arrendamiento en el momento de la firma. Esto es debido a que las cantidades ya abonadas suponen la minoración del beneficio obtenido por la venta del activo arrendado según el apartado 5 de la consulta 2 del BOICAC 120.
En definitiva, la tributación de los arrendamientos de inmuebles con opción de compra es un tema altamente complejo y casuístico, el cual debe ser objeto de análisis caso por caso. Este artículo proporciona una visión general sobre la tributación en el ejercicio de la opción de compra en contratos de arrendamiento de bienes inmuebles sujetos a IVA, cuando las rentas pagadas durante el arrendamiento se consideran parte del precio de compra. No obstante, la aplicación concreta de estos criterios puede variar en función de las particularidades de cada contrato y de la normativa fiscal aplicable en cada caso.
Se recomienda encarecidamente acudir a un abogado especializado en derecho tributario para recibir asesoramiento personalizado antes de adoptar cualquier decisión fiscal.
En particular, este artículo no aborda las implicaciones jurídicas y fiscales de los contratos de leasing o arrendamiento financiero, los cuales pueden tener un tratamiento distinto en materia de IVA y otros impuestos.

(1) Siempre que cuente para el desarrollo de dicha actividad económica de arrendamiento con al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de dicha actividad, según el artículo 27.2 de la LIRPF.

Palabras clave: Arrendamiento inmobiliario, opción de compra, tributación.
Keywords: Property rentals, Purchase option, Taxation.