IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

FALLECIMIENTO DEL HEREDERO SIN HABER ACEPTADO NI REPUDIADO EXPRESAMENTE LA HERENCIA. PRESUNCIÓN DE ACEPTACIÓN TÁCITA DE LA HERENCIA CUANDO LOS BIENES, AUN NO CONSTANDO NI RENUNCIA NI ACEPTACIÓN FORMAL, SON OBJETO DE ADMINISTRACIÓN Y DISFRUTE POR EL LLAMADO A LA HERENCIA POR UN LARGO PERIODO DE TIEMPO

Resolución del TEAC de fecha 29 de febrero de 2024 (Sala 4ª RG 00/5083/2021). Descargar

La cuestión controvertida planteada al TEAC en esta resolución se concreta en dilucidar si es procedente el Acuerdo de Adición de Bienes dictado por el órgano de gestión tributaria, por el que se acuerda incluir en la masa hereditaria de la causante, el 25% del caudal relicto de su padre fallecido hace más de cuarenta años.

La adición es consecuencia del testamento de 1949 otorgado por el padre de la fallecida, en el que instituye como herederos a sus cuatro hijos, a partes iguales, así como por la solicitud de división judicial de la herencia, de acuerdo con lo dispuesto el artículo 30 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sobre la presunción de proporción atribuible de bienes en situación de Indivisión. El reclamante, cónyuge viudo de la causante, y usufructuario vitalicio de la totalidad de la herencia, se opone al acuerdo de adición alegando la inexistencia de aceptación tácita por parte de la causante de la herencia de su padre. La cuestión planteada, dice el TEAC, no puede contestarse de forma autónoma en el ámbito tributario, ya que está vinculada al Derecho Civil en el sentido de que el resultado a efectos tributarios dependerá de la que corresponda al tratamiento que deba darse en el ámbito civil, en concreto, a la consideración de la herencia como aceptada o como yacente. De acuerdo con las alegaciones del recurrente, el mismo no ostenta ningún derecho sobre los bienes a adicionar en la medida de que no existió la preceptiva aceptación, por lo que no han podido pasar a integrar el caudal hereditario de la causante. Asimismo, manifiesta que dichos bienes se transmitirán directamente al heredero universal instituido por testamento por la causante al hijo de ambos. A este respecto, el Tribunal Central no considera aplicable al caso lo dispuesto por el artículo 1006 del Código Civil, según el cual "Por muerte del heredero sin aceptar ni repudiar la herencia pasará a los suyos el mismo derecho que él tenía”, dado que ha de entenderse que los actos de la causante implican la aceptación tácita de la herencia. Y esto es así puesto que no solo aparece como parte procesal de un procedimiento de división de la herencia y titular registral de ciertos bienes, sino fundamentalmente de la realización de negocios dispositivos tales como la donación de algunas parcelas de la causante en favor de su hijo, de las que la donante manifiesta le corresponden por herencia de su padre. Así, y siguiendo la línea de pensamiento que plantea la jurisprudencia del Tribunal Supremo, entre otras, en la sentencia de 24 de noviembre de 1992 (nº 1037/1992 rec. 2627/1989) se han realizado actos concluyentes que revelan de forma inequívoca la intención de adir la herencia, actos que por sí mismos o mero actuar indican la intención de querer ser o manifestarse como heredero. El TEAC ha venido incidiendo en que la no formalización de la escritura de la herencia no implica una situación de falta de titularidad cuando los bienes son objeto de administración y disfrute por el llamado a la herencia por un largo periodo de tiempo. Pues bien, si ha habido aceptación se producirán los correspondientes efectos civiles (que se retrotraen al momento del fallecimiento). Por ello, con independencia de que se haya efectuado una adjudicación de bienes a la heredera, causante en el caso que nos ocupa, lo que dependerá del procedimiento judicial que efectuará su asignación, se entiende que los llamados a suceder ya se han convertido en herederos y, en consecuencia, han heredado al causante. Estamos pues, ante dos transmisiones diferenciadas. En base a lo anterior se puede concluir, pues, a juicio del Tribunal Central, que al cónyuge viudo de la causante, al ser usufructuario vitalicio de la totalidad de la herencia le corresponderá por tanto integrar también los bienes procedentes de la herencia recibida por la causante proveniente de su padre, por lo que queda justificado el acuerdo de adición. La falta de formalización de la escritura de aceptación de la herencia no implica una situación de falta de titularidad de los bienes y derechos que conforman el caudal relicto, pues se presume la aceptación tácita de la herencia cuando los bienes, aun no constando ni renuncia ni aceptación formal, son objeto de administración y disfrute por el llamado a la herencia por un largo periodo de tiempo.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LOS NO RESIDENTES

LA DIFERENCIACIÓN DE TRATO DE LA NORMATIVA ESPAÑOLA A UN CONTRIBUYENTE DEL IRNR QUE RESIDE EN SUIZA Y OBTIENE RENTAS DERIVADAS DEL ARRENDAMIENTO DE UN INMUEBLE SITO EN ESPAÑA, ¿VULNERA LA NORMATIVA DE LA UNIÓN EUROPEA?

Resolución del TEAC de fecha 20 de marzo de 2024 (Sala 1ª RG 00/800/2021). Descargar

En esta resolución el TEAC examina la conformidad a derecho de la reclamación presentada por un residente en Suiza, que declaró rendimientos procedentes del arrendamiento de dos bienes inmuebles de su titularidad sitos en Madrid, tributando por el importe íntegro de los rendimientos (esto es, sin deducción de gastos) y aplicando el tipo impositivo del 24% previsto con carácter general para los contribuyentes no residentes; posteriormente, considerándose perjudicado por un tratamiento que consideraba discriminatorio, presentó una solicitud de rectificación de las autoliquidaciones del IRNR relativas a dichos ejercicios, instando la devolución de ingresos indebidos, en tanto que consideraba aplicable la deducción de gastos prevista en el artículo 23.1 de la LIRPF y la aplicación del tipo impositivo reducido del 19%. Dicha solicitud fue denegada al considerar el órgano de gestión que al ser residente en Suiza, la base imponible correspondiente a los rendimientos derivados del arrendamiento del bien inmueble estaba constituida por su importe íntegro sin que le fuera aplicable la regla especial que, sobre la deducibilidad de gastos, establece el artículo 24.6 del TRLIRNR -que afecta a los residentes de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo-, ni el tipo impositivo del 19%. Y es que la normativa interna, expuesta detenidamente por el TEAC a lo largo de su resolución, dispone que los rendimientos obtenidos por un residente en Suiza derivados del arrendamiento de un bien inmueble situado en territorio español están sujetos a tributación en España, y siguen la regla general para la determinación de la base imponible establecida en al apartado 1 del artículo 24 trascrito; es decir, la base imponible estará constituida por la cuantía íntegra devengada, sin que puedan deducirse gastos, ni aplicar los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones (entre las que se prevé la invocada por el reclamante, artículo 23.2 de la LIRPF) y el tipo de gravamen será, con carácter general, del 24%. En definitiva, la normativa española establece un régimen diferente de tributación en atención a la residencia fiscal: así, para la aplicación del tipo de gravamen reducido y la deducción de gastos exige la residencia fiscal en la Unión Europea o en el Espacio Económico Europeo, mientras que únicamente los residentes en España podrán aplicar la reducción de rendimientos del alquiler de vivienda consagrada en el artículo 23 LIRPF. Esta diferenciación de trato atendiendo a la residencia fiscal del contribuyente es considerada por el reclamante como una vulneración de la normativa y jurisprudencia de la UE. El análisis de esta supuesta discriminación a extracomunitarios ha sido ya abordada por el TEAC con anterioridad en diversas resoluciones en las que recuerda que el artículo 24 de la LIRNR ha sido objeto de diversas modificaciones a instancia de un procedimiento de infracción iniciado contra España por la Comisión Europea. Así, en 2008 la Comisión Europea solicitó a España, mediante dictamen motivado, la modificación de sus disposiciones fiscales según las cuales a los no residentes se les gravaba su renta bruta, mientras que a los residentes solo se les gravaba su renta neta. El legislador español respondió ante ese procedimiento de infracción, y mediante la Ley 2/2010, de 1 de marzo, se reformó esta normativa, añadiendo un nuevo apartado 6 al artículo 24 LIRNR, de forma que a los no residentes que tuvieran su residencia en otro Estado miembro de la Unión Europea se les permitió, con efectos desde 1/1/2010, deducir los gastos relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y tributar sobre la renta neta. Posteriormente, mediante la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, se modificó ese apartado 6 del artículo 24 LIRNR con efectos desde 1/1/2015, para también permitir la deducción de gastos a los "residentes en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal". El asunto consta cerrado sin que se haya abierto ningún procedimiento adicional al respecto. Por ello, el TEAC llega la conclusión de que no existe tacha alguna derivada de un procedimiento de la Comisión ni sentencia del TJUE o de nuestro Tribunal Supremo aplicable al caso y en la medida en que no se procedió a la modificación de la normativa interna permitiendo deducir gastos a los residentes no comunitarios ni que se les aplicara a ellos el tipo de gravamen aplicable a los comunitarios, debemos continuar aplicando el artículo 24 y 25 de la TRLIRNR en su redacción vigente, por lo que la base imponible estará constituida por la cuantía íntegra devengada, sin que sea posible deducir los gastos previstos en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre la misma se aplicará un porcentaje de gravamen del 24%.