IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

¿ES VÁLIDA LA OPCIÓN POR TRIBUTACIÓN CONJUNTA CON LOS HIJOS EJERCIDA POR AMBOS CÓNYUGES SEPARADOS LEGALMENTE Y CON GUARDA Y CUSTODIA COMPARTIDA? ES POSIBLE SI DE MUTUO ACUERDO AMBOS PROGENITORES LO ESTABLECEN PREVIAMENTE A LA PRESENTACIÓN DE LAS DECLARACIONES

Resolución del TEAC de fecha 19 de julio de 2024, dictada en unificación de criterio (Sala 1ª RG 00/2172/2023). Descargar

La controversia planteada en este recurso se concreta en determinar cómo funciona el acogimiento a la "tributación conjunta" en los casos de cónyuges separados legalmente con hijos, en los que la guarda y custodia de éstos es compartida y, en particular, la aplicación de la reducción que contempla el artículo 84.2 LIRPF en su número 4º de 2.150 euros en "la tributación conjunta" monoparental, reducción que supone en estos casos la ventaja esencial de "la tributación conjunta" en la Ley 35/2006 (LIRPF).

El artículo 82.1 LIRPF dispone que pueden acogerse a la “tributación conjunta” monoparental en casos de separación legal bien el padre o bien la madre, con todos los hijos que convivan con uno u otro; e hijos que serán todos los hijos menores, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de éstos, así como los mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada. Pero, como el acogimiento a "la tributación conjunta" es de un cónyuge con "todos los hijos", y como -ex artículo 82.2 LIRPF - "nadie podrá formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo", a "la tributación conjunta" sólo podrá acogerse uno de los dos cónyuges separados, y el otro tendrá que hacerlo necesariamente con el régimen de "la tributación individual". El problema surge en los casos en que la guarda y custodia de los hijos sea compartida; aunque es un problema que puede solucionar el mutuo acuerdo entre los excónyuges a tal efecto, un acuerdo que atribuya a uno o al otro -pero sólo a uno de ellos- el derecho a acceder a "la tributación conjunta" y que tiene que ser anterior -"previo"- a la presentación de las declaraciones de esos cónyuges separados. Pero si no hay mutuo acuerdo al respecto - una realidad, la de la falta de acuerdo entre los ex cónyuges, harto frecuente en los casos de separación y divorcio -, si ambos cónyuges separados se acogen a la “tributación conjunta”, atendiendo a la dicción literal de las normas, ninguno de ellos tendrá derecho a hacerlo, con lo que ambos- y todos los miembros de la unidad familiar - tendrán que estar en el régimen de "la tributación individual", por lo que ninguno de los cónyuges separados podrá aplicar la reducción de 2.150 euros del artículo 84.2.4º LIRPF. La realidad es que, en la práctica, en los casos en los que no hay mutuo acuerdo, ninguno de los cónyuges separados va a saber a qué modalidad de tributación se va a acoger el otro, lo que otorga en estos casos a la opción de la “tributación conjunta” un componente sui géneris que la hace ciertamente muy singular. Resultando, a la vista está, que para cada ex cónyuge su situación será distinta en función de la modalidad que el otro haya elegido; lo que hará que, para cada uno de ellos, su capacidad de elegir, de optar, no será perfecta o libérrima, sino que estará condicionada por la elección del otro. Finalmente, y a modo de consideraciones finales, el TEAC señala que la solución que resulta de la imperativa aplicación de la LIRPF podría calificarse de muy poco satisfactoria, máxime cuando cabrían en estos casos al menos dos soluciones alternativas, pero, en todo caso, soluciones de lege ferenda, que deben venir de la mano del legislador, y a las que el Tribunal entiende que no puede llegar por la vía de la interpretación de las normas actualmente vigentes. La primera alternativa sería que ambos cónyuges tributaran en “tributación individual” pero pudieran aplicarse cada uno de ellos la mitad de la reducción, es decir 1.075 euros cada uno; y la segunda, que se excepcionara la imposibilidad de formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo impedida por el art. 82.2 LIRPF, posibilitando que ambos ex cónyuges se acogieran a "la tributación conjunta”, y permitiendo en estos casos que cada uno de ellos se aplicara la mitad de la reducción; alternativa esta última asimismo contemplada por el Consejo para la Defensa del Contribuyente (CDC) en la "Propuesta normativa 1/2021, de reforma de la reducción en base imponible por tributación conjunta del artículo 84.2.4º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en supuestos de divorcio con custodia compartida”. Teniendo en cuenta que los pronunciamientos de esta resolución son igualmente aplicables a los supuestos de ausencia de vínculo matrimonial en los que, asimismo, la guarda y custodia de los hijos sea compartida, el Tribunal Central fija el siguiente criterio: “En casos de separación legal o ausencia de vínculo matrimonial en los que la guarda y custodia de los hijos sea compartida, si no se justifica la existencia de mutuo acuerdo entre los progenitores para que a la "tributación conjunta" se acoja uno u otro, mutuo acuerdo que deberá ser previo a la presentación de las declaraciones, los dos progenitores, y también todos los hijos, deberán tributar en régimen de "tributación individual", como obliga la imperativa redacción de los artículos 82.1 2ª y 82.2 de la LIRPF, no siendo por ello aplicable en estos casos la reducción del artículo 84.2.4º de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre”.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

ARTÍCULO 7 P) LIRPF. DETERMINACIÓN DE LA FORMA DE CÁLCULO PROPORCIONAL DE LOS RENDIMIENTOS DEVENGADOS DURANTE LOS DÍAS DE ESTANCIA EN EL EXTRANJERO QUE NO SE CORRESPONDEN CON RETRIBUCIONES ESPECÍFICAS

Resolución del TEAC de fecha 19 de julio de 2024, dictada en unificación de criterio (Sala 1ª RG 00/8685/2023). Descargar

Para reducir la presión fiscal a los trabajadores que se desplazaban al extranjero temporalmente sin perder su residencia en España, la normativa del IRPF reguló la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, actualmente recogida en el artículo 7 p) de la vigente Ley 35/2006 (LIRPF), que establece que la exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60. 100 euros anuales. La exención, y la forma de cálculo de la misma, fue objeto de desarrollo reglamentario con la aprobación del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que diferencia entre dos cuantías retributivas que son, ambas, "devengadas durante los días de estancia en el extranjero": (1) "las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero" y, (2) "el importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero" distintos de las retribuciones específicas (artículo 6.2. RIRPF), diferenciación que trae causa del distinto trato que el RIRPF otorga a esas dos categorías, puesto que prevé un cálculo proporcional que sólo se aplica en aras de la determinación de la segunda de ellas -al quedar las retribuciones específicas "al margen"-.Y es precisamente en relación al cálculo de esta proporción de qué parte del salario ordinario que no se corresponde con retribuciones específicas se considera devengado durante los días de estancia en el extranjero, que se suscita la controversia a resolver en el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio. Y, más específicamente, en relación a la previsión expresa reglamentaria de que dicha proporción se calcule "aplicando un reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año", con las implicaciones que de ello se deriva en los casos de prestación personal inferior al año natural o en favor de distintos pagadores. En definitiva, se trata de dilucidar si procede realizar una interpretación literal del precepto reglamentario que exigiría calcular el importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas, en proporción a los 365 días del año y de manera conjunta para la totalidad de pagadores de rendimientos del trabajo (TEAR de Cataluña y la Dirección General de Tributos ), o, por el contrario, hay que entender que si el contrato en virtud del cual el trabajador había realizado desplazamientos al extranjero había tenido una duración inferior al año natural, el cálculo proporcional de los rendimientos del trabajo específicos debía realizarse en atención a esa duración (y no a los 365 días del año) teniendo en consideración para la realización de tal cálculo únicamente los rendimientos satisfechos por ese empleador y no los satisfechos por otro empleador (tesis del Tribunal Regional de la Comunidad Valenciana que defiende la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT por entender que es más coherente con la interpretación teleológica de la norma, evitando "distorsionar el cálculo y minorar el incentivo fiscal”). Tras un minucioso repaso de la normativa, y de la doctrina y jurisprudencia existente sobre la materia, el TEAC llega a la conclusión de que la literalidad del precepto reglamentario y la consecuente división entre los 365 días del año es una solución perfectamente compatible con la normativa y jurisprudencia social y coherente con el fin del precepto en los casos en los que la relación laboral o estatutaria se ha mantenido durante todo el año y es, únicamente en tal supuesto, donde la aplicación de la norma con base en la interpretación gramatical ha de regir sin excepciones. Sin embargo, a su juicio, la aplicación literal del artículo 6.2 del RIRPF (dividiendo entre 365 días del año) en los casos en los que duración del contrato de trabajo o la relación estatutaria ha tenido una duración inferior al año natural no sería acorde a la realidad económica ni al dato cuantitativo que busca calcular el precepto reglamentario para dejarlo exento: a saber, la cuantía del salario no específico imputable a los días de estancia en el extranjero. Asimismo, las reflexiones efectuadas por el Tribunal Central ponen de manifiesto como el cálculo proporcional de la exención correspondiente a los rendimientos no específicos percibidos debe realizarse pagador a pagador y en atención al tiempo que, durante el año natural, ha existido con éste esa relación de dependencia o ajenidad. Ello sin perjuicio, claro está, de que la exención tiene un límite máximo de 60.100 euros que permanecerá invariable con independencia del número de pagadores que satisfagan los rendimientos que puedan dar lugar a la exención. Esto es, es diferente que la exención se calcule pagador a pagador con que el límite máximo se multiplique por cuantos pagadores haya. Teniendo en cuenta todo lo expuesto, el Tribunal Central fija el siguiente criterio: “A efectos de realizar el cálculo proporcional de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se tomará en el denominador el número total de días del año en el caso de que durante todo el año natural haya existido relación de ajenidad con el pagador de los citados rendimientos. En caso contrario, se deberá atender al tiempo de prestación del servicio con el citado pagador durante el período impositivo analizado.
En el caso de que el contribuyente hubiera mantenido dos o más relaciones de dependencia o ajenidad en el período impositivo, el cálculo de la exención correspondiente a las retribuciones no específicas se realizará individualizadamente para cada uno de los pagadores en cuya relación de dependencia o ajenidad se haya producido desplazamiento al extranjero, teniendo en cuenta las retribuciones por él abonadas así como el tiempo de vigencia, en cada período impositivo, de cada relación de dependencia o ajenidad, sin perjuicio de la aplicación agregada del límite cuantitativo de 60.100 euros”.